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作业成本法的特点及应用分析

2024-10-26 08:14:41 收藏本文下载本文

“南王爷”通过精心收集，向本站投稿了8篇作业成本法的特点及应用分析，下面是小编给各位读者分享的作业成本法的特点及应用分析，欢迎大家分享。

作业成本法的特点及应用分析

篇1：作业成本法的特点及应用分析

作业成本法的特点及应用分析

作业成本法的特点及应用分析程海涛（海南经贸职业技术学院）摘要：业成本法是一种科学、进的成本核算（理）法，作先管方形成于高新技术生产制造系统，虽然以成本管理为基础，却跨越了它但 22 分析资源动因，认作业．确成本管理本身的框架，为改进企业的成本核算方式提供了一种全新的视角和理念，有较广泛的适用性。文主要对作业成本法的核算并本特点进行阐述，以供读者借鉴。关键词：源成本库资作业动因资源动因 23 分析作业消耗的方式，．确定作业动因 24 计算资源动因分配率，资源分配至作业中心．将作业成本法于 2 0世纪 8 0年代末在西方国家开始研究， 0年代首先在机械化程度高的先进制造企业应用， 9 后出。作业是指需要进行操作并因￣；耗资源的流程或程 L1 4 来逐步在医疗卫生业、融保险业以及商业等其他行业也金得到了广泛推广。方法是一种集成本计算与成本管理相序，即组织为实现工作目标在组织内所进行的消耗人力、该物力以及技术等资源的活动。比如检验产品的质量就是一结合的先进的管理模式。个作业。 1概述资源动因是分配作业所耗资源的依据，是表示作业、作业成本法（ t i ― a e o t g）称作业成本 Acit b s d C si 又 vy n 核算法或作业成本分析法，它是美国芝加哥大学的罗宾 ? 成本对象对于资源需求的强度和频率的单一数量度量标库帕和哈佛大学教授罗伯特 ? ? 普兰在 2 S卡 0世纪 8 O年准。主要用于将耗费的资源分配到作业或作业库中。作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，或代后期提出的一种以作业为核算对象，通过作业动因来确者说是工作的直接原因。其反映了产品或其他成本对象对认和计量作业量，而以作业量为基础分配间接费用的成进25 计算作业动因分配率，．将作业成本分配至不同的成本计算对象资源是指为了产出作业或产品而发生的各项耗费支作业的需求。作业动因应该与度量单位联系起来，能够反本计算方法。并且容易度量。分配依据是成本产品的生产成本由直接材料、直接人工和制造费用构映产品消耗作业的情况，对象消耗各作业成本库中的代表作业的数量。果作业是如成，传统的成本计算法下，接材料和直接人工在发生在直作时即直接计入产品的生产成本，而在生产过程中发生的车交付货物，业动因就是将要被交付的货物的数量。产品设计作业中心作业动因的计量可以是设计工时、零部件种间为组织和管理生产活动而发生的一系列费用，如水电销费、间管理人员的工资及福利等费用，车一般先在制造费类或产品种类等，售作业中心的作业动因则可以选择为销用账户进行归集，末才按一定的标准（期一般按机器工时所签约的销售合同书、售人员数或广告次数等。作业动因或人工工时）进行分配并计入相关产品的生产成本中，而作业成本法的难点和核心在于确定两个动因：资源动对于产品的设计费，品的销售费用则计人当期损益。产作为一种全新的成本核算方法，业成本法以作业为因和作业动因。作 3 对作业动因分析基础，对作业过程中发生的主要间接费用则采用不同分配 3 1作业动因分析的程序：．方式进行分配，该方法的理论基础是：产品；耗作业， “ 4 1 作 3 11 从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作．．业耗费资源并导致成本的发生 ” 因此在成本核算上作业。业并计量作业成本库分配率，算、计归集各产出的作业成成本法突破产品的界限，以作业为单位收集成本，成本使核算深入到各作业当中，并把 “ 业 ” “ 业成本库 ” 作或作的成本： 3 12 分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值．．本按作用动因分配到产品中。业成本法的要素分别是资作源、业、本对象、业动因和分配路径，作成作以及会计期间性。 32 对作业增值属性的分析＿和组织结构两个辅助要素，其设计和采用取决于三个因为生产最终产品所需的且不可替代的作业或为最终素：本归集库的选择，间接计入成本归属到各成本库成将产品提供独特价值的作业为增值作业；之，为非增值反则的分配标准以及为每个成本库选择相应的作业动因。作业。例如一般工业企业的购货加工、装配等均为增值作 2 作业成本法的核算流程业，而搬运和仓储等作业，由于并末增加产出价值，非增为 21 确定资源项目．【上接第 7 9页）［】秀晶．息化背景下义乌民营中小物流企业资源整合探析 4薛信的东风，拓创新，信在不久的将来，开相义乌的电子商务行 J．时代经贸． 1 ． 2 4 0 1 业将进入一个新的跨越式发展。参考文献： 20 12． 1．【l 岩．小商品市场与产业集群建设的互动发展工标 5富义乌 J．轻0 5 0 晶晶义乌专业市场国际化发展策略研究．产力研究．准与质量 2 1 ．． 1曹生基金项目：金华市社会科学联合会编号：金社科 2 1 YB 0 01 22【华国振．乌电子商务集群发展问题研究［】 2 1 义 J．时代．0 ．．商业 21 2 1 作者简介：徐峰，，男硕士，工作单位义乌工商职业技术学院，为 3王苏凤．义乌电子商务发展［．业家天地：论版．0 ．义乌工商职业技术学院经济管理分院讲师。浅析 J企】理 2 14 0．主要方向电子商务。 8 0电力人力资源管理绩效评价体系构建及改善研究张金莉（省荆门湖北市城区管理分局）路灯摘要：年来，国经济建设取得了举世瞩目的成就。电力等大门或者个人可控因素的影响，近我唯有这样，指标反映出的被型国有企业包括所属分、子公司的管理人员在管理实践中积极对战绩效才可靠。再从激励及学习角度来看，绩效指标可控性略人力资源管理系统进行了改进。在企业绩效考核、酬管理上引进薪了先进的理念和方法。面，文对绩效评价体系的构建粗略地进行下本探究。是非常重要的。实际上所有的绩效指标都进行量化不但不现实也没有必要。关键词：效管理绩效评价体系绩效反馈绩2 电力企业人力资源管理绩效评价体系中存在的问 2 1没有重视工作分析．现在，效管理成为人力资源管理的一项重要职能工题绩作，其包含的内容也愈来愈多。并且它现在已成为了企业在国内，大部分企事业单位不太重视工作分析，以致日常计划当中不可或缺的一个重要的部分。电力企业人力一资源绩效管理的普及和扩张存在着多种原因。如：断增于部分员工不清楚自己的岗位职责。是由于岗位工作目不标和职责没有确定，失去了评价工作质量和工作数量的依加的竞争压力，使电力企业对提高人力资源管理绩效水促不二而综合考平提高的重视：让个人的目标同组织目标能够更加清楚地据，利于开展综合考评：是各岗位时忙时闲，紧密联系：织的重构或授权促使企业将任务与责任下放评也只是用一个标准来衡量同等级别不同岗位上员工的组工作表现及其工作任务的完成情况，这样往往有失公平。给组织的基层等。人力资源的各项管理工作中最关键的'一环就是有效的工 1 电力企业绩效评价体系构建要点但首先，在从事着本职的工作时，员工不仅要考虑到自作分析，这方面的工作大部分做的都不到位。我们必须如也就无法保证绩效考身考核的利益，要考虑到企业的整体效益，还因为尽管说认识到，果缺少必要的工作分析，更每个指标都是相互影响、互交叉或相互作用的，是一核标准的合理性，不能取得准确的考评结果。相但 22 绩效评价标准设计不科学＿定要拥有独立内容和独立含义及界定。同时为了保证目标很多企业的绩效评价标准都缺少科学的根据。大致体体系完整，必须要注重关注业务流程。次，注意评价体其要系的可控性。可控性指的是绩效指标不仅要受到被考核部现在标准单一、岗位与考核标准之间没有太多的关联、主（接第 8 上 0页）值作业。非增值作业不能创造价值，无效的作业。是通过对售、原料的供货方和产品的最终用户都纳入其分析范围，作业增值属性的分析，以充分挖掘降低成本的潜力。可从而构成一个错综复杂相互联系的链式系统。由于作业耗判断作业增值属性的标准如下：费资源，本对象耗费作业，成因此要减少成本就应该从减 32 1该作业将带来状态的改变．．少资源耗费以及控制作业成本法的特点及应用分析耗费的作业量两个方面进行。作业成 322 状态的变化不能由先前的作业来完成＿＿本法的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，能又 323 该作业使得其他作业得以执行．．兼顾一般问题，而做到用最少的人力、力、从物财力实现最在判断某一作业是否增值作业时，述三个条件必须好的经济效益，其优势不仅在于其可以精确地计算成本，上同时具备，否则作业即为非增值作业。还能给管理者降低成本、提高利润提供很好的决策支持， 33 作业动因分析的意义．所以作业成本法是一种也可以用来分析价值形成和增值方面，过作业动因分析可揭示动态的成本驱动因最终来源的战略管理工具。因如此作业成本法得以在企通正素，而说明哪些作业是必需的，些作业是多余的，终业中迅速推广并广泛应用于工业、业、资、口和社会从哪最商物人确定如何减少产品生产过程中消耗多余作业的数量，整学等领域，从以及物资管理、成本管理、价值分析、产管理、生体上降低作业成本，这样才能确保企业在为用户提供产品质量管理和资金管理等诸多方面。和服务的同时，产品和服务质量不变的前提下，够获在能参考文献：一平心．业成本计算理论与应用研究【．连：北财经大 1王作 M1 大东取最大的利润，而使企业得以可持续的发展。从学出版， 0 1 20． 4 应用瑶，宁．流成本核算的作业成本法研究，场现代化， 2张康物商按照现代企业观，企业是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列有密切联系的作业集合体。集合体中前后在作业之间存在着供需的关系，因此各项活动集合在一起就 20（． 0 9 4）繁晶，秀秀，海霞．业成本法在企业中的应用， 3严张张作商业经济，0 74． 2 0 形成了一条由此及彼、内而外、由由上至下的作业链，企业【1 映红．析作业成本法的优点及核算流程，济师，0 1 4校简经 2 1 产品价值伴随着作业活动的发生在企业内部不断地流动（ O． 1）和转移。作业成本法纵向朝前可追踪到产品的设计环节，科研项目：本文为海南省教育厅指导性科研项目：作业成本法在 “ 往后可联系到产品的销售环节，向则可将上游的供货方高职院校教育成本核算中的应用研究”课题编号： J 0 O＿1 横（ H 2 1 －）的阶 4 以及下游的终端用户连接起来，最终将产品从设计到销段性研究成果。 81 ＿

篇2：作业成本法在香港应用的调查分析

作业成本法在香港应用的调查分析

【摘要】作业成本法（ABC）是一种相对较新的成本计算方法，本文回顾了作业成本法的发展背景，分析了国外在调查作业成本法应用上的研究方法。在此基础上对香港应用作业成本法的情况进行了调查和实证分析。我们发现，大量公司接触作业成本法的时间还不长；使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显著；实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息。

【关键词】作业成本法香港成本结构

一、作业成本法的发展背景

经济的快速发展，离不开两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。许多学者都对作业成本法进行了理论研究和实证考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。

技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

文献中所调查的公司分为以下几种类型：①先进的国际制造企业；②会计师事务所的顾客；③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的，具有使用作业成本法的优势条件，其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重，也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手，从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客，以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求，并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。

2、调查的反馈率、发放对象及调查方法

高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。

调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理（工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理）。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的权力。

调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法（field study），针对有限的研究对象，采用邮寄调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析，且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通，更有利于找出问题的关键所在。

3、调查的反馈类型

对作业成本法调查的反馈类型有如下几种情况：

通过对反应者具体的分类，一方面可以调查作业成本法作为一项新知识传播的情况，另一方面可以更进一步重点调查作业成本法作为一项管理技术应用的情况，在同样拥有作业成本法知识的前提下，通过实施作业成本法和未实施作业成本法的公司在成本结构、现行的会计系统、产品的多样性、竞争环境等特征方面的对比，来分析作业成本法的实施和哪些因素有关。

尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson（1993）比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为14％（1992），英国为6％（1990），美国在1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样的，Teoh和Schoch（1993）发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近调查显示被调查的英国公司有20％采用作业成本法。

4、分析数据的方法

在问卷的设计上有几种类型，一种是问题回答型的，例如“您认为哪些因素决定了您的公司使用作业成本法”，还有一种是直接列出可能的`答案，让被调查者选择，还可能让每个选项带有权重，评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况，接下来是对作业成本法知识掌握情况的了解，大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题，而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者，以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施，主要通过比较实施作业成本法和未实施作业成本法企业的数据（公司的人数、生产线的数量），作相应的统计分析，检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一。关于实施者对作业成本法的满意程度，主要通过一套评分办法对比使用前和使用后的满意程度来对样本数据进行统计分析。

5、文献中的主要结论

（1）实施作业成本法和不实施作业成本法的原因

在拥有作业成本法知识的反馈者中，实施作业成本法的原因主要有：①现存成本信息不准确；②面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生产；③目前缺少制定决策的信息，如非财务信息；④目前面临资源分配的问题。

不实施作业成本法的原因主要有：①作业成本法太复杂太耗时；②目前的会计系统还够用；③采用作业成本法的收益不确定；④缺少经验；⑤员工不熟悉或不愿意使用作业成本法；③管理决策或过程中的不便；⑦高昂的实施费用；⑧选择成本动因有困难；⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用；⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。

（2）使用作业成本法的公司的特征

作业成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。

A、成本结构

对作业成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及

用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。引进作业成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化（制造费用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。基于这种假设，采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本（直接人工十制造费用）很高。

B、现行的会计系统

引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。有关作业成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限（详见Cooper,1988b）。而作业成本法增加了成本库（作业）和成本动因。管理层在考虑实施作业成本法时，通常会考虑是将作业成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合（Cooper,1990，1991）。Yvonne P.Shanaban（）认为做上述决定时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另一个是开发和现行系统融合的软件成本。

C、产品的多样性

产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。产品的多样性包括：产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和安装的多样性（Cooper,1988a）。使用作业成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是，没有使用作业成本法的公司其定制化的产品多于采用作业成本法的公司。原因有可能是，虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性和安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定。

D、竞争环境

Cooper和Kaplan（1991，pp372）对作业成本法使用的情况进行了描述：如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的，那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品的多样性增加时，实施作业成本法是可行且有利的。

由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统会计增加了由失误造成的成本，因而改善现行的会计系统显得十分重要。

E、公司的规模

有很多资料表明公司的规模是区别使用作业成本法和非使用作业成本法的公司一个重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施，且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。

（3）作业成本法的预期收益和实施中的问题

实施作业成本法可能带来的收益有：提供更为精确的产品成本；为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制；坚持改善市场营销策略；提高产品的盈利性；确保可标识的成本动因；产品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供准确的业绩指标。

与此同时，在实施作业成本法的过程中，可能会出现一些问题：成本动因的标识；成本和成本动因间因果关系准确性的把握；实施作业成本法的成本；和现存会计系统的融合；向高层推销作业成本法的思想中遇到的阻力；如何获得低层员工的支持。

（4）实施作业成本法的公司对作业成本法的满意程度

全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统，究竟作业成本法能否带来预期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAM－I主持的研究课题中，就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：

①所有的被调查人员报告，实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。

②实施作业成本法后，公司在产品成本上的满意程度和作业成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。作业成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用作业成本法信息的程度也呈正比。这表明对作业成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用作业成本法来影响决策。

③在作业成本法使用之前，被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心，传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的，它们服务的顾客面较窄。而实施作业成本法可以改进成本信息的准确性，作业成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略，而这些也支持顾客盈利性分析。

三、对香港应用作业成本法情况的研究

我们于对香港地区应用作业成本法的情况进行研究，采用信函调查表的形式对810家公司（包括上市公司和CIMA－the HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司）进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表，反馈率为11％，其中包括47家上市公司和43家非上市公司（见表2）。在90家公司中有10家已经使用作业成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。

1、使用作业成本法的行业情况和规模结构

行业因素对实施作业成本法的影响（由于调查数量有限，排除个别行业（使用数=总数》。公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用作业成本法程度较高的假设并不相符（工业企业通常被认为是自动化程度较高，具有使用作业成本法的优势）。

2、作业成本法的使用者和非使用者的比较

给出使用者和非使用者规模的比较，三个测量规模的标准（员工、销售量和总资产）都显示使用作业成本法的公司规模上都大于没有使用作业成本法的公司。这一点和Ask and Ax（1992）、Bjornenak（1997）、Bright et al（1992）、Chung er al（1997）、Drury and Tayles （1994）、Innes andMitchell（1995）等的观点一致。规模较大的公司对信息有更大的需求（基于大公司本身的复杂性），其本身又是一个信息的中心，有更多的资源来实施作业成本法。Bjo

rnenak（1997）认为作业成本法的传播采用一种分级目录扩散的方式，首先在大公司应用，继而向小公司扩延开来。

（2）产品的多样性

Bjornenak（1997）认为使用ABC的公司可能有更多的产品线。量大且种类繁多的产品其成本分配比只有少数或者一种品种的产品困难。Bjornenak（1997）归纳了两种衡量产品多样性（Product diversity）的标准，即定制化产品的程度和产品的数目。我们采用一种类似的归类方法。问卷询问被调查者所拥有产品线的数目。如表3所示，使用ABC的公司比非使用ABC的公司拥有更多的生产线（551条对297条），标准方差较高，然而，统计上的区别并不显著。我们同样向调查者询问他们定制化产品占总数的百分比（针对特定的顾客规格）。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也较高（59％＞45.36％），但和非使用者的差距并不大。表3的结果显示产品的多样性和使用ABC之间正向关系的方向性支持在统计上并不显著。Bjornenak（1997）认为定制化和使用ABC之间成正向关系，但在实证研究中却发现了统计上的负向关系。他解释这种现象是因为较高的定制化产品对公司而言太复杂且昂贵，还不如使用传统的会计方法。

（3）竞争的压力

Cooper和Kaplan（1991）认为当公司内部竞争程度比较高的时候，作业成本法将会发挥重要的优势。高度竞争性的产品由于盈利较少更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。我们按照 Bjornenak（1997）使用下述两个标准来衡量竞争情况。（1）询问被调查者其竞争伙伴的数量。（2）销售额中出口的数量（因为出口市场比境内市场的竞争更强）。从表3中看出，尽管使用作业成本法的企业比起没有使用作业成本法的企业面对更多的竞争者（平均数是213对170），但它们之间的区别并不显著。对于出口额而言，有类似的情况。Bjornenak（1997）同样发现在使用作业成本法和没有使用作业成本法企业中在竞争压力方面的差别在统计上并不显著，与此相反的是，Chung et al（1997）发现激烈的竞争有助于企业使用作业成本法。

（4）成本结构

作业成本法和传统的成本计算的一个重要的区别在于对间接费用（制造成本）的分配上。如果企业的制造费用很高的话，使用作业成本法会比较有效。Bjornenak（1997）发现高的制造费用和使用作业成本法之间呈正向关系。但我们研究的结果与此相反，显示了使用作业成本法和非使用作业成本法企业在成本结构中的差异，两者的平均百分比很接近，在统计上没有显著区别。所以说在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。

3、实施作业成本法的动因

问卷调查表询问了实施作业成本法的动因和实施的经历。实施作业成本法和打算实施作业成本法的企业只有14家，有作业成本法使用经历的只有10家。由于样本容量较小，讨论有关实施作业成本法的动因和经历比较有限，正规的统计假设检验不可行。

调查表调查了实施作业成本法的动因，将其重要性划分为10个等级：“1”代表不重要，“10”代表很重要。如表4所示，使用作业成本法获得了“更为准确的成本信息”这一项拥有最高的分值，说明其在使用作业成本法中起了很重要的作用。“改善经营过程”同样也是一个重要的因素。作业成本法可以把成本追溯到各作业上，并有效识别在运作过程中的缺憾，使非有效的过程变得有效。一些公司用作业成本法来进行产品定价和产品组合，该激励因素的重要性为6.92。作业成本法同样可用来作资源决策，该激励因素的重要性为5.11。

4、实施作业成本法的支持

我们还调查了实施作业成本法是从哪些部门获得支持，把反应结果划分为10个等级。“1”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，尽管作业成本法是一种成本计算方法，但会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的重要力量来源。有可能一些会计人员认为作业成本法是对他们已经建立起来的工作构成威胁。更值得注意的是，会计和财务部门比起其它部门较少使用作业成本法的数据。该结果和表4的“作业成本法的主要动因是完善产品成本信息”的结论有悖。

5、设计和实施作业成本法中遇到的困难

作业成本法是一项比较耗时和复杂的体统（Armitage和Nicholsom 1993；Chung et al 1997），鉴于此，我们对一个作业成本法实施时各阶段进行了评价。把各阶段标识为10个等级：“1”表示不困难，“10”表示非常困难。表6显承了研究的结果。实施作业成本法最困难的是为系统收集资料。为新的作业、产品、组织机构调整作业成本法的实施细节同样是一项困难的工作。将作业成本法融入现行的会计系统也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练的技术人员。根据调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是作业成本法组成因素中最简单的，这一点和Armitage和Nicholson（1993）的结论刚好相反。

6、对作业成本法的满意程度

作业成本法的使用者被调查是否对新系统满意。如表7所示，在使用作业成本法之前，通过对6个特征的描述（业绩表现、成本削减、过程改善、成本信息、定价策略以及资源决策），反映公司对传统的成本计算方法持有较低的满意程度。在使用作业成本法之后，除了资源定价方面外，其它方面都获得了显著提高，几乎提高了100％。尽管反馈者的数量不多，但在满意程度增加的幅度上确实引人注目。Swenson（1995）同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。

7、不采用作业成本法的原因

针对不实施作业成本法的企业，我们调查了不实施的原因（1=因素不重要， 10=因素很重要），如表8所承。“缺少足够的培训人员”是不实施作业成本法的一个重要因素。对现存会计系统的满意和缺少来自上层的支持也是重要的原因，这个原因和Chunget al的结论一致。被调查者同时反映安装实施可能需要很多的时间。

四、结论

作业成本法在过去中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种服务推向市场，推销给现有的和潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计课程中必须掌握的内容。本文的研究目的就是调查作业成本法在香港的实际应用情况。迄19为止，作业成本法的使用并不是很广泛，在被调查的公司中，有11％的公司已经使用作业成本法，5％的公司打算使用。其中一个问题是：会计方法的定义，有的公司使用的会计系统非常类似作业成本法，但他们不叫作业成本法，而自称为使用作业成本法的公司可能使用传统的成本库和成本动因，所以在调查表的设计中，对作业成本法的细节都有

较为详尽的提问，以防止由于定义而造成误解。

对香港应用作业成本法情况的研究表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长；公用事业的使用率比其它行业都高，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符；使用作业成本法的公司在规模上（员工、销售量、总资产）都显著大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著；制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征，在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司，其成本结构也没有显著的区别；获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因，改善经营过程同样也是一个重要的因素；但奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者；实施作业成本法最困难的是为系统收集信息；令人欣慰的是，使用作业成本法后，除了资源定价方面，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高；缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。

由于样本数量有限，实证研究显得有些有限，所以我们只是一个探索性的研究，用Bjornenak的话来说，香港是一个信息的集散地，在作业成本法方面，其研究潜力还很大。

篇3：ERP系统与作业成本法应用可行性分析

作业成本法(Activity―BasedCostingsystem，简称为ABC,是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的分配率进行费用分配的成本计算方法，它的基本原理是:产品消耗作业，作业消耗资源，根据作业消耗的资源来归集各作业的成本。ERP(EnterpriseResourcePlanning)即企业资源计划，是由美国的Gartner公司于20世纪90年代初期提出的一个全新的管理理念。ERP系统是一个集合企业内部的所有资源来进行有效的计划和控制，以达到最大效益的集成系统。ERP在实施过程中会遇到很多问题，如在对企业成本管理工作带来较大影响的情况下，并未提出明确可行的成本制度等等。而作业成本制度发展至今仍未获得广泛认可，其中的一个重要原因就是尚未广泛建立科学规范的企业制造环境。将作业成本管理引入ERP系统中，使二者有机地结合起来将是一个双赢的结合，必将使ERP焕发出新的活力，在企业实践中真正的发挥提高企业经营决策能力、提高企业市场竞争力的作用。因此，本文通过探讨ERP环境下作业成本法应用的可行性，得出了可以将作业成本管理引人ERP系统的结论，并分析了其中的具体应用和关键因素。

一、ERP环境下作业成本法应用的现实意义

相对于传统的成本计算方法，作业成本法更科学，更先进，但是，作业成本法理论的应用必须具备一定的条件，对我国企业而言，尤其要考虑其适应性。孟焰在其所著的《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中提到作业成本法的适用条件:

1、间接费用占全部制造成本的比重较高;

2、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意;

3、生产经营活动十分复杂;

4、产品品种结构十分复杂;

5、经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统;

6、企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备;

7、较好的实施了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)，

可以说，我国企业在各方面都跟条件有一定的差距，特别是最后三点。然而ERP系统正是为了适应适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)等一系列先进管理系统和思想，以计算机技术为载体而发展的管理信息系统，对作业成本法在我国企业的适用具有巨大的推动作用。

实施ERP必然要求企业生产的自动化程度很高，同时ERP的运用也会促进企业流程的合理化。这些都决定了实施ERP的企业在生产过程中会节约大量的人工和原材料，但ERP一直以传统的成本核算方法为基础，并没有注意到对其的改进，造成了在先进生产环境下的成本核算失真的

情况。而作业成本法使用基于实际消耗的作业材料分配制造费用的方法，使成本的分配更加符合生产的实际情况，这样不仅能够真实地核算成本，为企业决策提供依据，还能及时反应在企业生产流程中存在的问题，便于企业改进生产管理。

二、ERP环境下作业成本法应用的可行性分析

1、麻省理工学院哈默教授认为，企业流程(即企业的生产经营过程)应为企业以输人各种原料和顾客需求为起点，到企业创造出对顾客有价值的产品或服务为终点的一系列活动。ERP这种反映现代管理思想的软件系统的实施，必然要求有相应的管理组织和方法与之相适应，即要对企业内部原有的经营管理方式和业务流材进行改造和重建，寻求以最直接、最便捷的方式满足顾客需求。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。由此可见，“为用户的需求制造的思想”是ERP和作业成本管理追求的共同理念。

2、作业成本法的基本目的是以顾客链为导向，以作业链一价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本、彻底的改造，强调协调企业与顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，消除作业链中一切不能增加价值的作业，促进企业整体价值链的优化，确立企业竞争优势。ERP系统的核心管理思想是供应链管理，即将企业的各项经营活动都看成是供应链上的环节，并将这些活动之间的关系转化为一种信息流。ERP系统的最终目标也是通过对企业资源的优化，提高企业的市场效率和核心竞争力。可见，作业成本法和ERP系统的核心管理思想都是基于供应链管理，最终目标都是提高企业的竞争能力，因而两者并无原则上的差异。

篇4：作业成本法在香港应用的调查分析

作业成本法在香港应用的调查分析

【关键词】作业成本法香港成本结构

一、作业成本法的发展背景

技术上的变化使许多公司的'生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

2、调查的反馈率、发放对象及调查方法

高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。

调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理（工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理）。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育（www.xfhttp.com－雪风网络xfhttp教育网）背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的权力。

调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研

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篇5：商业银行管理中应用作业成本法及其计算应用分析论文

商业银行管理中应用作业成本法及其计算应用分析论文

摘要：随着经济全球化、金融一体化时代的到来，外资银行的数量和规模在中国不断增加，我国商业银行面临的竞争也就越来越激烈。银行的竞争力主要取决于业务流程中的成本管理和服务质量。而作业成本法作为一种先进的成本核算和管理办法，已为许多大型银行所使用。本文简述了商业银行管理中应用作业成本法的必要性以及作业成本法基本原理，对作业成本法在商业银行的应用进行了简要分析。关键词：商业银行管理作业成本法必要性基本原理应用

一、商业银行管理中应用作业成本法的必要性

作业成本法以资源流动为线索，以资源耗用的因果关系为成本分配的依据，从而大大拓宽了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息。

近年来，利率市场化进程日渐深入，商业银行在整体盈利能力下滑的同时，还需面临前所未有的激烈竞争和瞬息万变的经济形势。在此背景下，商业银行成本管理作为提高盈利能力的重要手段之，越来越受到银行业管理者的关注，而依靠过去传统的成本核算方法，已不能适应精细化的管理需求。作业成本法作为国际通行的种先进的成本核算方法，开始逐步被国内商业银行关注、研究、运用与推广。

二、作业成本法计算的基本原理分析

作业成本法计算的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因先分别设置成本库，然后分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，最后分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本，作业成本法计算的原理是建立在以下两个前提之上：①作业消耗资源；②产品消耗作业。

作业成本法的计算以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业中去，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本。作业是企业为提供定数量的产品或劳务而消耗的人力、物力、技术、智能等资源的活动。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间的关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集至作业的依据。在分配过程中，由于资源是项项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本。将每个作业成本相加，就形成了作业成本库。作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的中去的依据，也是资源消耗与最终产出沟通的中介。

三、商业银行管理中作业成本法的应用分析

（一）结合商业银行价值链的作业成本法应用。传统的作业成本法主要应用于制造行业，由于制造行业的下游客户比较集中和容易辨别，因此作业成本法以产品导向为主。然而，银行的客户除了机构外，分散的个体是其主要客户，很难归类。因此，应将作业成本法的应用范围从传统的成本中心扩展到整个价值链上，将作业成本法与价值链管理紧密联系起来。方面，考虑价值链的构成通过作业分析和作业成本动因分析，描述企业的价值链，区分作业的增值性质和作业效率，尽可能消除非增值作业，例如将非增值的作业外包出去，提高关键作业效率，进行作业流程再造，降低成本总额；另方面依据价值链成本战略目标，采用价值链分析方法选择适合的作业管理方法。1.从纵向分析。价值链上的作业成本分析关注点整个价值流程。在分析商业银行内部产品的`同时，沿着价值链，对客户进行作业成本法分析；不仅在银行内部对产品的成本和获利能力进行分析，以及对于客户消耗的作业成本和向商业银行提供利润的能力展开分析，而且在外部对客户成本和获利能力展开分析，降低客户的购买成本和使用成本。同时在内部而言降低商业银行成本，在外部降低客户的购买成本和使用成本，才能在较长时间里保持竞争优势。2.从横向上看，作业成本除了成本计算和分析，商业银行还应将作业成本法应用到人力资源管理，技术开发等支持作业上。

（二）将作业成本法与预算相结合。作业成本预算是确定企业在每个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，井运用该信息在预算中规定每项作业所允许的资源耗费量。作业成本预算运用于银行中可以判断预算中各部分的执行状况，而传统成本预算只能对银行各部门进行预算，缺乏对银行成本发生动因的分析。作业成本预算除了能够提高作业的效率以外，还能够为在银行新产品之问的选择，提供可行的信息。当前金融市场环境复杂多变，商业银行竞争也进步加剧；同时外部监管更加严格，使得商业银行要想在市场竞争中处于有利地位日益困难。因此商业银行除了积极扩人收入来源外，另外个非常重要的方而就是要加强成本控制与肯理，以保证利润目标利润的实现。

（三）结合作业成本管理与商业银行战略成本管理。在作业成本法分析的基础上，将节省下的资源用于正在进行的战略成本管理。将成本削减与企业战略紧密结合起来。这样银行可以有效平衡短期战术成本削减行动和长期战略成本管理计划，最终实现更高的成本削减，除此之外，这还可以促使银行提高其长期效率，更加快速、敏捷地相应客户需求。在实施二者的结合中，银行可以采取多项措施，例如理顺银行的产品组合，使其可以提供标准化的组成部分和可重复使用的产品功能，能够针对客户需求提供产品，提高盈利能力；利用境内外包，从高固定成本结构转向可变低成本结构，获得灵活性，从而优化营运模式架构；提供多渠道的业务功能，使得客户获得独特体验，为简单的销售和服务业务提供令人满意的自助服务选择，同时集中适当数量和质量的专业资源，与最能带来利润的客户互动。

四、结束语

在商业银行管理中应用作业成本法，要结合实际，不可照搬。同时应将作业成本法与商业银行的绩效考核机制、责任机制、组织结构以及风险水平等结合起来，进步促进商业银行的可持续发展，增强市场竞争能力。

篇6：成本会计：作业成本法在香港应用的调查分析

无论怎么样去定义设备管理，其目的都是为了满足生产的需求，当我们期望更快速、更流畅的实现生产时，对设备管理的要求也会越来越高。要实现这个目标，要么靠设备维护管理人员的增加，要么通过技术改造、信息化手段来实现，要么通过管理优化以发挥现有人员和设备的能力。谈到管理优化，就必然和考核相关联，管理是对资源配置的优化过程，也是管理授权和监督(考核)的制定和落实。以下分三个方面来制定考核细节：

一、设备管理绩效考核;

设备状态不好，会造成对质量、生产效率、安全造成影响;换个角度来说，当质量、生产交期、安全发生问题之后，我们都将问题追究到设备上来。可以说保设备就是保生产，既然这样，我们就必须将影响设备状态的因素全部纳入考核范围当中来，OEE(合格品率×时间效率×性能效率)就解决了这样的问题。考核要到位，还要同时考虑到相关人员的，这就包含了设备的操作者、设备维修者、质量保证人员。故考核设备绩效时，应当做到“四明确”：

1)明确考核区域。确定以班组、工作单元、或设备作为一个考核单元，管理授权是考核的前提;

2)明确考核对象。跟这个区域的人员，包含：设备操作人员、设备维修人员、质量保证人员、安全管理人员等，应该统一纳入考核范围内，只有全面考核才能将大家拧成一股绳，避免矛盾产生;

3)明确考核数据。在离散制造业，OEE考核非常适用，但前提是要保证数据采集与运用的准确和量化，配合信息化的方式(IEM设备管理考核系统)。而对于流程性制造业(如化工行业)，因为设备故障的发生通常会影响整个生产系统，故不能针对某一个单元考核OEE值，用设备故障(事故)来进行衡量，即综合故障发生频次和故障损失来考核。

4)明确考核方式。设备管理水平是生产能力的体现，如果用单纯罚款的方式，员工自然会趋利避害，弄虚作假、隐瞒真想，这对设备管理能力的提高是非常不利的。在不同区域，设备管理水平有高有低，通过绩效排名，将其和工资挂钩，也可折算成一定的基金发放到管理单元，也可配合挂流动红旗等方式来激励优秀团队、用挂黑棋的方式来鞭笞落后团队。切忌用罚款这种愚蠢的方式来进行绩效考核，特别是对中国员工，虽然他们不轻易反抗，但用怠工的方式来应对，造成的损失将无法估量，让企业长痛不已。

二、“鱼”-设备管理能力提升的催化剂

无功不受禄，奖励一定是和贡献联系在一起的。设备管理能力的提升，取决于各个考核区域设备效率的提升。设备是死物，并不能无故的提升，一定是人通过改善活动所得的结果，所以对于奖励来说，则一定是通过项目改善活动来实现的。对于激励在设备管理工作中的运用，可通过三个方面来实施：

1)单点课的提炼与分享。从知识分类的角度讲：技能、方法属于隐形知识，制度、标准属于显性知识，用于解决问题的是隐形知识，但利于传播的是显性知识。单点课则是有组织的将员工的隐形知识进行提炼，使其转换成显性知识，并分享传播给组织内的其它成员，一则让好的技巧和方法(设备操作、保养、维护的技巧和方法)得以传播，二则为组织积累源源不断的知识财富。为激励员工进行单点课的提炼、根据传播范围、应用效果，给予适当的奖励。对组织来说，这是，撒下鱼苗，收货大鱼的双赢模式。

2)合理化提案。企业是一个团队，人多则办法就多，要将员工的思想为企业所用，合理化提案是非常不错的方式。提案一般来自6S源头(污染源、清扫困难源、故障源、浪费源、缺陷源、事故危险源)，员工想办法，将影响设备绩效的源头加以改善，通过合理化提案进行立项解决，使设备管理水平加以提升。企业通过激励措施，使员工处处为企业着想。

3)瓶颈项目改善。企业存在瓶颈工序(故障多发、OEE低下……)，瓶颈工作流(采购、物流、制度流程……)，使设备的效率不能得以最大化产程。通过立项，想办法解决这些技术和管理瓶颈，企业可设定一些技术和管理创新评比，以奖励的方式，奖励改善团队和个人。

三、大棒-塑造“说一不二”的执行文化

罚得有法，我们认为员工会犯错的，就如一些不守作业标准、5S不位、违反企业明文规定的，就一定得罚。但罚得有法，一定要有标准，方可服众，可依据“烫火炉”的原则来

一、作业成本法的发展背景

经济的快速发展，离不开两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。许多学者都对作业成本法进行了理论研究和实证考察(staubus,1971;1987a;1987b;johnson，1988;kaplan,1994等)。

技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的 rober kaplan和robin cooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

二、国外研究方法的回顾

1、研究的对象

文献中所调查的公司分为以下几种类型：①先进的国际制造企业;②会计师事务所的顾客;③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的，具有使用作业成本法的优势条件，其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重，也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手，从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客，以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求，并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。

2、调查的反馈率、发放对象及调查方法

高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。

调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理(工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理)。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的权力。

调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法(field study)，针对有限的研究对象，采用邮寄调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析，且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通，更有利于找出问题的关键所在。

3、调查的反馈类型

对作业成本法调查的反馈类型有如下几种情况：

尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson(1993)比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为14%(1992)，英国为6%(1990)，美国在1991年为11%，1993年显著增加到36%。同样的，teoh和 schoch(1993)发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为17%、马来西亚为13%。inners和mitchell(1995a)的最近调查显示被调查的英国公司有20%采用作业成本法。

4、分析数据的方法

在问卷的设计上有几种类型，一种是问题回答型的，例如“您认为哪些因素决定了您的公司使用作业成本法”，还有一种是直接列出可能的答案，让被调查者选择，还可能让每个选项带有权重，评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况，接下来是对作业成本法知

识掌握情况的了解，大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题，而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者，以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施，主要通过比较实施作业成本法和未实施作业成本法企业的数据(公司的人数、生产线的数量)，作相应的统计分析，检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一。关于实施者对作业成本法的满意程度，主要通过一套评分办法对比使用前和使用后的满意程度来对样本数据进行统计分析。

5、文献中的主要结论

(1)实施作业成本法和不实施作业成本法的原因

在拥有作业成本法知识的反馈者中，实施作业成本法的原因主要有：①现存成本信息不准确;②面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生产;③目前缺少制定决策的信息，如非财务信息;④目前面临资源分配的问题。

不实施作业成本法的原因主要有：①作业成本法太复杂太耗时;②目前的会计系统还够用;③采用作业成本法的收益不确定;④缺少经验;⑤员工不熟悉或不愿意使用作业成本法;③管理决策或过程中的不便;⑦高昂的实施费用;⑧选择成本动因有困难;⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用;⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。

(2)使用作业成本法的公司的特征

作业成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。

a、成本结构

对作业成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。引进作业成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化(制造费用的增加，cooper和 kaplan，1988)。基于这种假设，采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本(直接人工十制造费用)很高。

b、现行的会计系统

引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。有关作业成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限(详见cooper,1988b)。而作业成本法增加了成本库(作业)和成本动因。管理层在考虑实施作业成本法时，通常会考虑是将作业成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合(cooper,1990，1991)。 yvonne p.shanaban认为做上述决定时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另一个是开发和现行系统融合的软件成本。

c、产品的多样性

产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。产品的多样性包括：产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和安装的多样性(cooper,1988a)。使用作业成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是，没有使用作业成本法的公司其定制化的产品多于采用作业成本法的公司。原因有可能是，虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性和安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定，

d、竞争环境

cooper和kaplan(1991，pp372)对作业成本法使用的情况进行了描述：如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的，那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品的多样性增加时，实施作业成本法是可行且有利的。

由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统会计增加了由失误造成的成本，因而改善现行的会计系统显得十分重要。

e、公司的规模

有很多资料表明公司的规模是区别使用作业成本法和非使用作业成本法的公司一个重要的特征(ask和ax，1992;drury和 tayles，1994;davies和sweeting，1993;innes和mitchell，1995)。由于大公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施，且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。

(3)作业成本法的预期收益和实施中的问题

实施作业成本法可能带来的收益有：提供更为精确的产品成本;为定价策略提供相应的成本信息;加强对成本有效的管理和控制;坚持改善市场营销策略;提高产品的盈利性;确保可标识的成本动因;产品盈利性的有效分析;改善成本控制;提供准确的业绩指标。

与此同时，在实施作业成本法的过程中，可能会出现一些问题：成本动因的标识;成本和成本动因间因果关系准确性的把握;实施作业成本法的成本;和现存会计系统的融合;向高层推销作业成本法的思想中遇到的阻力;如何获得低层员工的支持。

(4)实施作业成本法的公司对作业成本法的满意程度;

全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统，究竟作业成本法能否带来预期的效果。1987年 howell et al在由ima和cam-i主持的研究课题中，就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：

①所有的被调查人员报告，实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。

三、对香港应用作业成本法情况的研究

我们于对香港地区应用作业成本法的情况进行研究，采用信函调查表的形式对810家公司(包括上市公司和 cima-the hongkong branch of the chartded institute ofmangement accountants 中的非上市公司)进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表，反馈率为11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司(见表2)。在90家公司中有10家已经使用作业成本法(4家上市公司和6家非上市公司)，另有4家(2家上市公司，2家非上市公司)即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。

1、使用作业成本法的行业情况和规模结构

行业因素对实施作业成本法的影响(由于调查数量有限，排除个别行业(使用数=总数》。公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用作业成本法程度较高的假设并不相符(工业企业通常被认为是自动化程度较高，具有使用作业成本法的优势)。

2、作业成本法的使用者和非使用者的比较

使用者和非使用者规模的比较，三个测量规模的标准(员工、销售量和总资产)都显示使用作业成本法的公司规模上都大于没有使用作业成本法的公司。这一点和 ask and ax(1992)、bjornenak(1997)、bright et al(1992)、chung er al(1997)、drury and tayles (1994)、innes andmitchell(1995)等的观点一致。规模较大的公司对信息有更大的需求(基于大公司本身的复杂性)，其本身又是一个信息的中心，有更多的资源来实施作业成本法。bjornenak(1997)认为作业成本法的传播采用一种分级目录扩散的方式，首先在大公司应用，继而向小公司扩延开来。

(2)产品的多样性

bjornenak(1997)认为使用abc的公司可能有更多的产品线。量大且种类繁多的产品其成本分配比只有少数或者一种品种的产品困难。 bjornenak(1997)归纳了两种衡量产品多样性(product diversity)的标准，即定制化产品的程度和产品的数目。我们采用一种类似的归类方法。问卷询问被调查者所拥有产品线的数目。如表3所示，使用abc的公司比非使用abc的公司拥有更多的生产线(551条对297条)，标准方差较高，然而，统计上的区别并不显著。我们同样向调查者询问他们定制化产品占总数的百分比(针对特定的顾客规格)。在表3中使用abc的公司其定制化的比例也较高(59%>45.36%)，但和非使用者的差距并不大。表3的结果显示产品的多样性和使用abc之间正向关系的方向性支持在统计上并不显著。 bjornenak(1997)认为定制化和使用abc之间成正向关系，但在实证研究中却发现了统计上的负向关系。他解释这种现象是因为较高的定制化产品对公司而言太复杂且昂贵，还不如使用传统的会计方法。

(3)竞争的压力

cooper和 kaplan(1991)认为当公司内部竞争程度比较高的时候，作业成本法将会发挥重要的优势。高度竞争性的产品由于盈利较少更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。我们按照 bjornenak(1997)使用下述两个标准来衡量竞争情况。(1)询问被调查者其竞争伙伴的数量。(2)销售额中出口的数量(因为出口市场比境内市场的竞争更强)。从表3中看出，尽管使用作业成本法的企业比起没有使用作业成本法的企业面对更多的竞争者(平均数是213对170)，但它们之间的区别并不显著。对于出口额而言，有类似的情况。bjornenak(1997)同样发现在使用作业成本法和没有使用作业成本法企业中在竞争压力方面的差别在统计上并不显著，与此相反的是，chung et al(1997)发现激烈的竞争有助于企业使用作业成本法。

(4)成本结构

作业成本法和传统的成本计算的一个重要的区别在于对间接费用(制造成本)的分配上。如果企业的制造费用很高的话，使用作业成本法会比较有效。bjornenak(1997)发现高的制造费用和使用作业成本法之间呈正向关系。但我们研究的结果与此相反，表3显示了使用作业成本法和非使用作业成本法企业在成本结构中的差异，两者的平均百分比很接近，在统计上没有显著区别。所以说在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。

3、实施作业成本法的动因

4、实施作业成本法的支持

5、设计和实施作业成本法中遇到的困难

作业成本法是一项比较耗时和复杂的体统(armitage和 nicholsom 1993;chung et al 1997)，鉴于此，我们对一个作业成本法实施时各阶段进行了评价。把各阶段标识为10个等级：“1”表示不困难，“10”表示非常困难。表6显承了研究的结果。实施作业成本法最困难的是为系统收集资料。为新的作业、产品、组织机构调整作业成本法的实施细节同样是一项困难的工作。将作业成本法融入现行的会计系统也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练的技术人员。根据调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是作业成本法组成因素中最简单的，这一点和armitage和nicholson(1993)的结论刚好相反。

6、对作业成本法的满意程度

作业成本法的使用者被调查是否对新系统满意。如表7所示，在使用作业成本法之前，通过对6个特征的描述(业绩表现、成本削减、过程改善、成本信息、定价策略以及资源决策)，反映公司对传统的成本计算方法持有较低的满意程度。在使用作业成本法之后，除了资源定价方面外，其它方面都获得了显著提高，几乎提高了100%。尽管反馈者的数量不多，但在满意程度增加的幅度上确实引人注目。 swenson(1995)同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。

7、不采用作业成本法的原因

针对不实施作业成本法的企业，我们调查了不实施的原因(1=因素不重要， 10=因素很重要)，如表8所承。“缺少足够的培训人员”是不实施作业成本法的一个重要因素。对现存会计系统的满意和缺少来自上层的支持也是重要的原因，这个原因和chung et al的结论一致。被调查者同时反映安装实施可能需要很多的时间。

四、结论

作业成本法在过去中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种服务推向市场，推销给现有的和潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计课程中必须掌握的内容。本文的研究目的就是调查作业成本法在香港的实际应用情况。迄19为止，作业成本法的使用并不是很广泛，在被调查的公司中，有11%的公司已经使用作业成本法，5%的公司打算使用。其中一个问题是：会计方法的定义，有的公司使用的会计系统非常类似作业成本法，但他们不叫作业成本法，而自称为使用作业成本法的公司可能使用传统的成本库和成本动因，所以在调查表的设计中，对作业成本法的细节都有较为详尽的提问，以防止由于定义而造成误解。

对香港应用作业成本法情况的研究表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长;公用事业的使用率比其它行业都高，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符;使用作业成本法的公司在规模上(员工、销售量、总资产)都显著大于没有使用作业成本法的公司;而产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著;制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征，在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司，其成本结构也没有显著的区别;获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因，改善经营过程同样也是一个重要的因素;但奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者;实施作业成本法最困难的是为系统收集信息;令人欣慰的是，使用作业成本法后，除了资源定价方面，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高;缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。

由于样本数量有限，实证研究显得有些有限，所以我们只是一个探索性的研究，用bjornenak的话来说，香港是一个信息的集散地，在作业成本法方面，其研究潜力还很大.

篇7：作业成本法分析报告

作业成本法分析报告

现在,越来越多的企业开始意识到客户是企业最重要的资源,是市场竞争的焦点。许多管理者不再把企业当做产品和服务的组合来进行管理,而是把它看做客户的组合来进行管理。但是,着名的80/20法则却告诉我们这样一个事实-往往只是顶部20%的客户为企业创造了80%的利润。

威廉谢登在此基础上,把它修正为80/20/30,其含义是,顶部20%的客户为企业创造了80%的利润,但其中一半给底部30%的非盈利客户丧失掉了。由此可见,一个企业不应该力图去满足每一个客户的需求,而应该进行价值细分,区分出盈利能力不同的客户,区别对待。而作业成本法能够分析出准确的客户成本信息,为客户价值分析提供支持。

一、客户价值分析的内涵

本文所要研究的客户价值是把客户作为企业的一项资源,这种资源能给企业带来的利益,称为企业的客户价值。一般用客户终生价值这种评价方法来衡量客户价值的大小。

客户终生价值也称为客户寿命期价值,它等于对一个客户所期望的终生收益减去该客户的终生成本。对于现有客户来说,其终生价值可以分成两个部分:

一是历史价值,即到目前为止客户为企业创造的利润的现值;

二是未来价值,即客户在将来可能为企业带来的利润的现值。而未来价值又可以分解为两个部分:

第一部分是假定客户现行购买行为模式保持不变时,客户未来可望为企业创造的利润总和的现值,这部分是根据客户关系的当前状态作出的对客户未来价值的保守估计;

第二部分是假定企业采取更积极的客户保持策略,使客户购买行为模式向着有利于增大企业利润的方向发展时,客户未来可望为企业增加的利润总和的现值,这部分是对客户增值潜力的一种估计。

从上面的分析可以看出,要评价客户的终生价值,就要分析客户在现有购买行为模式下为企业带来的利润。客户利润由客户收入和客户成本两部分构成。其中,客户收入就是销售额,计算较为简单。相比较而言,客户成本的计算就比较复杂。对于分析和计算较为复杂的成本对象,作业成本法有着无可比拟的优势。

二、作业成本法在客户价值分析中的运用

(一)作业成本法的思想及其优势

与以数量基础为成本动因的传统成本法相比,作业成本法通过一种更加合理和系统的程序来分配成本:首先识别耗费资源的作业,然后确定作业所耗费的资源,归集作业成本,最后根据每个成本对象所消耗的作业量来分配作业成本。这些作业是有层级的,分为单位级、批量级、产品维持级等。在具体分配作业成本时,按照因果关系层层分配直至最终成本对象。这不同于传统成本只采用几个简单但不一定构成因果关系的单位级成本动因分配间接费用,因此,采用作业成本法计算出来的结果更加精确。

作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本,而且在于它对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业成本法引导管理者关注的重点是作业-作业耗费资源,成本对象耗费作业,因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行。这是一种更加科学的成本控制方法。

(二)运用作业成本法分析客户成本

以客户为成本对象,不仅应考虑向客户出售产品的制造成本,还应将与客户相关的营销、分销甚至管理费用分摊到客户成本中去。这是因为:首先,所有客户消耗的资源比率不尽相同,所以把营销、分销和管理费用分配给客户是有价值的。形成客户成本差异的原因有:产品用户化程度不同、订单的可预测性不同、售前售后服务的多少不同等等。这些差异不仅存在,而且会越来越大,因为现在“以客户为中心”的营销观念将会带来更加个性化的产品和服务。其次,与客户相关的营销、分销等费用在整个成本费用中所占的比例越来越大,因此,不应该忽略这部分费用,而应该将之合理地分配到各个客户对象中去。

在具体运用作业成本法分析客户成本时,可分为以下几个步骤:

1、以客户为成本对象定义作业。这一步骤就是将企业从生产到销售的各个活动进行识别并定义下来。本文的重点在于分析生产环节之后的作业及成本费用。

2、根据资源耗费动因归集作业成本。定义完作业以后,就可以将每个作业所耗费的资源归集到各个作业成本对象中,具体计算出每个作业所耗费的资源。

3、根据作业成本动因分配作业成本。对每个作业选择一个合适的成本动因,然后加以分配。

根据作业成本动因的不同,可以将作业成本分为:

①单位水平的客户作业成本。这一层级的作业成本可以直接分配到向各个客户销售的产品中,例如需要单独配送的产品配送成本。

②批量水平的客户作业成本。这类作业成本与销售给客户的产品批数有关,例如处理订单和批量配送所发生的成本。

③客户维持水平的客户作业成本。这类成本的发生是为了维持客户关系,而与销售给客户的产品数量和批数无关,例如对各个客户进行访问所花费的成本费用。

④分销渠道水平的作业成本。这类成本的发生与某一个分销渠道相关,而与各个客户或销售的产品数量没有直接关系,例如负责分销渠道管理的经理人员的工资。

⑤企业维持水平作业成本。这类成本不能被追溯到各个客户或者分销渠道,例如核心管理机构发生的一般管理费用。

对这些作业成本进行分类是基于每项作业成本与客户成本对象之间的因果关系不同。有的具有直接的因果关系,有的只是间接相关,只能分步分层地追溯至各个成本对象中去,还有些成本不能追溯或者找不到合理的因果关系进行成本分析,比如上面提及的分销渠道级和企业维持级成本,在分析客户成本时就不应该将之分配到客户成本中去。与其武断地进行分配,不如让这些费用停留在分销渠道层次和企业层次,留待以后分析这两个层次的利润时加以利用。

在具体分配成本时,前述单位级作业成本可以根据销售给每个客户的销量进行分配;批量级作业成本可以根据各个客户所购买的产品批数进行分配;客户维持级作业成本可以根据在每个客户身上耗费的作业量进行分析(比如前面提到的客户访问次数)。

(三)分析客户盈利性

分析完客户级的各项作业成本后,就可以计算出各个客户的利润:客户利润=客户收入-产品制造成本-客户级各项作业成本。其中,产品制造成本最好也是采用作业成本法计算得出的结果,这样就能提供更加精确的`客户利润信息。

(四)客户盈利性分析提供的决策支持

在运用作业成本法分析得出各个客户的利润之后,管理者对所有客户的盈利性水平便有了一个更加清晰的认识。这些信息将从以下几个方面为他们提供决策支持:

1、识别高盈利性的客户,重点管理,保持良好关系。经过作业成本法对客户盈利性的分析,企业可能会发现比较高的盈利性的客户。这些客户应该受到珍惜和保护,他们很容易受到竞争者的抢夺。管理者应该准备好向这些客户提供适度的折扣和激励,或者采用特殊服务的方式以保证在其他竞争者来临时,这些客户能保持对企业产品的忠诚。

2、改进内部的作业和业务工序来控制和降低与客户相关的成本。作业成本法对降低生产环节的成本起到了很好的指导作用,这种方法也可以用于降低客户成本。通过作业成本法对客户成本的分析,管理者能更清晰地了解服务于各个客户需要哪些作业以及这些作业所消耗的资源,这样就为管理者降低成本、提高内部效率、增加利润提供了帮助。

3、根据成本分析的信息与客户协商,减少客户要求的作业数。客户作业成本高可能是由于客户订单变化频繁、非标准化的供货要求或是对技术和销售人员的大量需求造成的。企业掌握了这些具体的信息后,就可以向客户指出这些要求所引起的成本,并促使客户与企业合作,采用一种花费较低的方式,以达到双赢的目的。

4、根据成本信息与客户协商价格。获取了精确的客户成本信息后,企业就可借以与客户谈判和协商价格。例如,分析得出是非盈利性的客户,如果对方不同意以减少作业量的方式降低成本,就可以与之协商提高服务价格。

三、客户价值分析中的其他影响因素

前面重点分析的是客户在现行购买行为模式下为企业创造的利润信息。但是要确定客户的终生价值,只分析这一点是不充分的,还应该对客户的未来增量价值以及可能存在的潜在收益这两方面的影响因素进行分析。

(一)未来增量价值分析

1、增量购买。即未来客户增加将要购买产品的交易额。通过前面的客户利润分析,可能得到一部分新客户利润为负值的结果。为了吸引这部分新客户,企业可能花费了相当大的费用,但是如果这些客户是在考察自己的新供应商,比如给新供应商的业务只占自己总业务量的一部分而提出相对较高的要求,那么这类客户的利润就很有可能是负值。但由于企业往往希望把这些客户培养成长期的可盈利性客户,所以在这种情况下,可以把用作业成本法得出的最初的亏损看成是为了取得新客户所进行的投资。不能仅仅因为最初的亏损就立刻否定这些新客户的盈利性,应该考虑到未来的增量购买。

2、交叉购买。即客户购买以前从未购买的产品类型或拓展与企业的业务范围。这种情况一般是在客户与企业建立了良好的关系、对企业形成了足够的信任感后会采取的购买行为。它类似于增量购买,也会为企业带来增量的利润流,因此也应该加以考虑。

3、推荐新客户。即忠诚客户把一些潜在客户推荐给企业,包括为企业传递好的“口碑”。推荐新客户是忠诚客户与企业之间的一种互惠行为,这些客户对企业非常满意,认为企业是最有价值的供应商,因此愿意与企业建立长期双赢的合作伙伴关系。这种情况也会为企业带来大量的利润流,所以这类客户的价值也应该有所提升。

(二)潜在收益分析

1、向客户学习的机会。有些客户十分苛刻,要满足他们所有的要求发生的成本往往高于收入,但是与他们的合作却可以获得一个学习的机会。这些新客户向企业展示新的管理方法、新的设备和新的技术,这些学习机会就是难以量化的潜在收益。因此,为满足这些客户需求所发生的最初的亏损额可以看成是学习新的制造和供应工序的教育成本,而这些新的制造和供应工序可以用于将来的客户。

2、拥有着名客户的无形收益。有些着名的客户对产品的质量和性能的要求很高,所以拥有这样的客户能够使企业享有很高的声望。事实上,企业作为向这些着名客户提供产品和服务的供应商,可以从其他客户那里赢得收益。因此,即便这些客户利润是负值,该亏损也可以被解释为企业广告和宣传费用的一部分。

篇8：作业成本法在超市的应用论文

作业成本法在超市的应用论文

【摘要】作业成本法是管理会计的一种重要方法，在美国、德国等国得到广泛运用并收效显著，然而在我国，作业成本法只是在制造业有所运用，鲜见于商业和服务业。笔者认为，从实用的条件及效果来说，作业成本法更适合于商业企业和服务业，本文对此进行论述，并选择国内一家超市进行模拟操作。通过与传统方法比较，以期引发更多人借鉴，并对改进国内成本管理方法起到积极作用。

【关键词】管理会计；作业成本法；传统成本法

一、商业企业成本和利润核算上存在的问题

商业企业的成本和利润核算一向比较“粗放”。在1992年我国的会计制度“与国际接轨”之前，商业企业的利润表上只表示当期的营业收入、商品成本和运营成本(或称运营费用，即除商品成本之外的所有成本)。运营成本可能按费用性质分项(工资、水电、差旅费等)列示，但销售收入和商品成本都不分商品类别，运营成本也不分配到各类商品成本上去。其结果是，虽然整个企业当期的净利润是算出来、列在报表上了，如果有需要，也可以从“批零差价”算出各类商品大致的毛利情况，但并不计算各类商品的净利数字。各类商业企业，不论是零售商店还是批发业，也不论经营的是食品、鲜货，还是金属或生产资料，都是如此。这套做法从解放初期沿用到1993年颁发的之前，基本没有什么变化。不但我国的商业企业是这样做，而且外国(美国)也是这样做的，至少从他们的教科书上看，是如此。

20XX年，财政部制定了统一的，同时规定在不改变统一原则的基础上，不同行业不同企业可根据实际情况自行确定处理方法，这就给了企业很大的选择余地。然而，我国绝大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不变。只是由于各超市收银时都凭“条形码”实行电脑化处理，能够很方便地计算出分类商品的销售收入和商品成本，有的超市利用这个条件计算出分类商品的“毛利”，这比上述用“批零差价”粗略计算毛利前进了一步，但是，运营成本仍然是裹成一笔作为“期间费用”，从毛利中扣除，也就是仍然不计算分类商品的净利数字。可以说，虽然改革商业企业成本和利润核算，技术上的条件已经具备，但从计算净利润的角度来看，并没有出现突破性的变革。

而在这方面，美国是有所突破的。那就是把作业成本法的原理，应用到商业企业中。美国这方面的案例介绍①，颇有启发。笔者经努力得到北京一家具有相当规模的超级市场(以下简称为“A超市”)的合作，用他们的实际数据，运用作业成本法的原理，作了一次全面的模拟试算。试算的结果表明，作业成本法在商业企业应用的前途非常广阔，值得进一步探究。

二、作业成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

作业成本法是为了解决产品成本被扭曲的问题而提出来的，最初的对象是制造企业。随着生产技术的进步，制造成本中的间接费用比例成倍增加。在提出作业成本法之前，虽然在教科书上也介绍了按间接费用的动因向生产部门分配的方法，但在实务上往往图方便、采取用一个简单的费率(例如以直接人工为分配基数)向各项产品分配的方法。作业成本法则是把费用归集于“作业”，然后按各项作业的成本动因进行分配。

企业一切生产经营活动，都可称之为“作业(activity)”。企业相应地设置了许多部门，分别执行各种不同性质的活动或作业。这些部门，按其性质，有不同的称谓。在工业企业，从事基本生产的，称为基本生产车间；从事辅助性生产的(例如动力、运输、机修)，称为辅助车间。基本生产车间中，还有生产工段和辅助工段之分，后者从事辅助性的作业，例如设备维修。企业还设置许多科室，分别执行从供应、计划、设计、工艺、技术管理、质量管理、人事、财务、销售等职能②。作业成本法所指的作业，不包括基本生产车间的生产工段所发生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作业成本法讨论的，只是基本生产车间的辅助工段、辅助车间、职能科室的消耗，即间接成本部分。作业成本法是要纠正实务上图方便的“大呼隆”地分配间接成本的做法，解决因分配不当而引起的产品成本扭曲问题③。

与工业企业成本和利润核算的现状相比较，商业企业核算方法更迫切需要改革。工业企业虽然有着核算结果不够切合实际的问题，但至少还是按产品核算成本，也按产品分配间接费用。商业企业却没有按各类商品分别计算盈利的传统。如果能够根据企业的实际情况，找到一个把运营成本合理地分配到各类商品的方法，那就能计算出各类商品的净利率，这对管理当局如何合理配置资源(包括店铺面积、人力、财力)以谋求更好的盈利有重要的参考作用，而且由于各类商品的购销是分层次负责的(例如生鲜部设三个组分管海鲜、肉食和面食的销售)，而一个职能部门(例如行政部)又对其预算开支负责，所以分类核算成本和利润、分部门考核费用开支，能进一步加强企业内部的经济责任制(责任会计)。

三、A超市运用传统方法和作业法核算成本、利润的比较

(一)A超市的业务概况和机构设置

A超市月销售额近2 000万元，是一家大型综合超市。其经营范围包括生鲜、食品、百货3大类，设3个商品部门分管这3类商品的采购和销售。这3个商品部又各经营3小类商品:生鲜有海鲜、肉食、面类3小类；食品有饮品、包装食品、自制食品3小类；百货有衣帽、家电、生活用品3小类。全店职工500人，其中直接为这3个商品部门工作的是400人，它们占用的店面积为5 000平方米。

除了这三个基本的业务部门外，有一个“市场部”，负责处理逢年过节时各单位向商店集体采购分发职工之需，称为“团购”；还有一个“小吃城”，设在店面旁边。(为简便起见，本文所引A超市的收入、成本和费用，都不把“小吃城”包括在内。)支持性业务包括:1.收货部，负责货物的收、验、退、换，并按促销的需要包扎起来(例如买一箱牛奶送两小包，需要把它们扎在一起)，送到三个“商品部”。2.顾客服务部，负责收银(包括把商品装入塑料袋)和为顾客存放手提包。3.行政部，负责与店铺设施有关的维修保洁等一切职能。4.保卫部，负责外部保卫、内部保卫、消防。5.负责人员配置的人事部。6.负责一般行政管理职能的财务部、电脑部、企划部④。图1是该店的组织机构图。

(二)传统方法下的成本和利润核算

在传统方法下，全店的销售收入和商品成本都只算一个总数，运营成本按费用的性质(工资、水电费等)分项列示，一笔从毛利扣除，以计算净利润。详见表1。

自从收银应用“条形码”、实行电脑化以来，销售收入和商品成本能够很容易地做到分类核算，分别计算出各类商品的毛利情况了。但是店铺运营成本仍然没有分割到各类商品的费用中去。表2列示分类计算毛利的结果。

在传统方法下，只知道该超市总的毛利率为8.19%(见表1)。采用“条形码”、电脑化后，从表2可以看出各类商品有不同的毛利率。毛利最高的饮品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。这个信息对于商店适当地调整营业重点，是有价值的；还可以按各类商品的销售收入分配运营成本。但这个数字很粗糙，当然不能满足管理上的需要。

在超市实行作业成本法的目的，是要把各部门的费用，采用切合实际的方法，计入9类商品，算出它们比较符合实际的净利数字。

(三)作业成本法下的成本和利润核算

要把运营中所耗费的各项资源，都直接归集到9类商品的费用上去，是不可能的。需要把耗费的资源，首先归集到部门；然后归集到作业。有的作业可以根据成本记录直接把费用计入各类商品；有的则需要找出该作业的成本动因，从而计算出分配的基数，据以分配。核算过程，就是费用的归集和分配过程。这可以分5个步骤来说明。

1.按部门归集费用

费用改按部门归集，在技术上并不困难。职工的工资表原是按部门分别编制、汇总的。水电、保洁、修理都是与维修、保洁有关的费用，应计入行政部。广告、通讯、差旅、印刷、招待都属于全厂支持性服务费用。(生)鲜耗(材)，完全是生鲜部的费用。包装材料，按耗用的部门，分别计入生鲜、食品、收货、(顾)客服(务)、团购各部。办公费中一部分是房屋的折旧费，计入行政部；另一部分是文具等消耗，计入全店费用。交通费中大部分是因采购而引起的运输费(分别计入三个商品部)，小部分是全店性开支。详见表3。

2.计算出各作业的成本金额

当一个部门只有一种作业时，该部门发生的费用就是这项作业的费用额。但当一个部门从事多种不同的作业，且这些作业的成本动因不相同时，就需要把这个部门的费用进行分割。也有可能采取追踪记录的方法进行分割，三个商品部的情况就是如此。生鲜部费用从事2种作业(采购和销售)，发生4种费用(工资、交通费、包装材料、生鲜耗材)。工资71 000元中，采购人员(明确分工)1 000元，其余100名营业员的工资按在海鲜、肉食、面食三个小组的分布(50、40、10人)，分摊于三小类商品。该部门发生的交通费24 000全部属于采购作业，采购作业按订单笔数的比例60%、30%、10%分摊于三小类商品。生鲜耗材10 000元和包装材料30 000元，则按记录分配给三小类商品。三个商品部的费用分割结果见表4。

其他两个商品部门(食品部和百货部)的费用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，结果见表5、表6。

收货部有两种作业:一是办理收、验、存、发、退、换；二是为促销方便把商品包扎起来。对发生费用的分割，原则上是能直接记入的直接记入之；消耗的包装材料，记入“包扎”作业；不可能直接记入的人工消耗，则由该主管估测分割。在本例中收货部职工10人，他们共同完成收货和包扎两项作业，没有明确的分工，所以只好由该部负责人估计:耗用于收货和包扎的时间大约分别占60%和40%，所以全部的工资支出7 000元中，收货作业应分摊4 000元，包扎作业分摊3 000元，但包装材料24 000元则应全部归作包扎作业。结果，收货部费用31 000元中，属于收货作业的为4 000元，属于包扎作业的为27 000元。对于收货部和其他各职能部门的费用分摊，需要确定各自的分配基数，详见下节。

3.确定作业成本的分配基数(成本动因)和费用分配率

发生的各作业的成本，需要进一步分配到各成本对象，这可以通过已知的比例关系来确定，上述对生鲜部费用的分配，就是一个实例。但通常的做法则是先确定该作业的成本动因和按该成本动因计算的作业量，进而确定每单位作业量的计费单价，据以向接受作业(服务)的部门、作业或成本对象分配。例如收银部的成本动因应该是收银的笔数，需要算出每笔销售的收银成本，并按发生的各类商品的销售笔数来分配。行政部(和保安部)⑥的职责是维持店面整洁、舒适、安全，发生的费用数额大体上与店面积成比例，“面积”就是“行政、保安服务”作业的成本动因，按各类商品的销售部门所占用的店铺面积来分配其费用。收货部分成收货和打包扎两种作业后，这两个作业分别以收货的笔数和包扎的次数为成本动因；人事部的费用以各商品部的人数为成本动因；店长办公室、电脑部、财务部、企划部的工作，都属于全店的支持性质，其费用应该按销售额分配给各小类商品，所以合并起来，视为一个作业。⑦表7列示了各项作业的费用分配率的计算过程。

4.计算各类商品所消耗的`作业量

算得各项作业的费用分配率后，接着需要的是各小类商品消耗的作业数量。

表8所列示各类商品所消耗的作业量，有些是根据记录确定的，例如，根据电脑记录可以确定各小类商品的收银(和为顾客装袋)的笔数⑨；又如，可以根据各类商品销售区域实际占用的面积，把总面积5 000平米分配到9小类商品中去。

5.按分配费率把运营成本分配到各小类商品

用表7所列各项作业的费用分配率，乘以表8各类商品消耗的作业量，可以得到各类商品应分担的店铺运营成本，算出按商品分类的营业利润。详见表9。

四、超市中运用传统成本方法和作业成本法的比较及建议

(一)采用作业成本法，才可能计算出各类商品的净利情况，从而帮助企业更合理地利用店面、制订竞争策略

将A超市在传统成本方法下和模拟作业成本法下算得的成本及盈利情况(即营业利润占总收入)进行比较可以看出，两种方法所算得的全店总的净利润率都是2.91%。但是传统方法不将店铺运营成本分割到不同商品中去，只是“一揽子”扣除，算不出各类商品(小类甚至大类)的净利情况。只是在采用了作业成本法之后，才有可能获得各类商品比较确切的净利信息。从表9可以看到，面食、生活用品有些微的亏损，而饮品和海鲜的盈利水平最高。

超市的经营者可以利用作业成本法下所提供的信息指导定价、促销、采购安排、折扣安排等相关决策。比方说，这家超市新增加了店面积，在分配新增面积时，宜考虑扩大饮品和海鲜组的面积。然而，孤立地根据各类商品的盈利率来制定商品决策，却也未必妥当。例如，减少现在亏损的生活用品，从表面上看盈利性会有所提高，但实际上，当顾客来到超市时，却发现自己需要的生活用品买不到，就会产生一种该超市货物不全的感觉，使他下一次想买东西时转向其他商品齐全的超市。减少一种商品可能会影响其他商品的销售，这也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然会销售的原因。经营决策相当复杂，当前的成本和利润固然是考虑的重要方面，但不是唯一的考量因素。

不过，通过作业成本法算出各类商品的净利，确能帮助企业在制定策略时，眼界更加开阔。比方说，一个竞争对手宣布了饮品降价5%，现在A超市通过作业成本法知道饮品净盈利率可以达到6.3%，就不至于对还击竞争对手挑起的降价行为犹豫不决了。

(二)在作业成本法下取得的各类商品的收入、成本和各种运营成本的数据，有助于对各类商品的经营情况作进一步的分析

从9可以看到，运营成本中最主要的是两项:销售费用和行政保安费用。前者决定于各小组(小类商品)的营业员人数，后者决定于销售各小类商品占用的店面积。10列示了生活用品组和肉食组所获得的销售收入、毛利、净利、销售费、行政保安费对全店总收入、毛利、净利和这两项费用的比例。

从10可以容易地得出一个印象:相对于销售收入和毛利而言，生活用品组占用的店面积和雇用的营业员，都远远多于肉食组。如果到A超市去看一下，两个组占用面积的紧宽、营业员的忙闲，显而易见。但具体的数据，不通过实施作业成本法，是拿不出来的。

(三)有利于贯彻“责任会计”的原则，加强企业的内部管理

在传统成本方法下，各项运营成本都是按费用的“性质”记入相关的项目之下的。换句话说，是以整个企业为“对象”来进行核算的。在作业成本法下，所有的运营成本都要首先追踪记入各个部门；然后再按作业进行分割(或归纳)。各个部门都分别计算其实际费用发生额，可以与计划(预算)数字进行对比、实行控制。这实际上也就是实行了分部门的成本核算和考核，或称之为“责任会计”，各部门都成了“费用中心”或“(人为)利润中心”。

以上几个方面都是传统方法所不及的。事实上，在多品种企业里，有些产品的实际成本比较高的事实，被传统成本方法所提供的不正确的信息所掩盖。在美国的教材中，对于作业成本法的实际用途，没有说得很清楚，容易被理解为供定价等长期决策的信息而做的“一次性”的估算。笔者对A超市作这一模拟试算，是为了探索有没有可能把作业成本法的原则纳入正规的成本计算制度。要这样做，需要改变成本项目的划分，并建立相应的原始记录系统。笔者认为，在我国商业和服务业部门推广作业成本法将是大势所趋，但还需要进一步探索。

【参考文献】

[1] 杨继良先生在《会计研究》、《财会通讯》等杂志发表的相关文章.

[2] 朱海芳.管理会计学[M].中国财政经济出版社，2000.10.

[3] 唐.R.汉森，玛丽安.M.莫文，著.王光远，等译.管理会计(第四版)[M].北京大学出版社，2002.1.

[4] 爱德华J.布洛切，康H.陈，托马斯W.林，著.李苹莉，刘全富，译.成本管理——经营控制与管理控制[M].北京:华夏出版社，2002.1.

注:

①Horgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.

②美国企业对这些机构，统称“部门(department)”，不如我们的明晰。

③这里还涉及产品成本应否包括期间费用的问题。本文不讨论这个问题。

④据我们了解，国内各超市的机构设置，都相类似。

⑤生鲜商品在出售前便已变质所引起的消耗。

⑥在行政上，它们是两个部门，工作性质不相同，只是因为“成本动因”相同，都是店面积，为简便起见，我们把它们合并成一项作业了。当然也可以仍然作为两个作业来处理的。