特许经营权及其会计处理论文
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篇1：特许经营权及其会计处理论文
特许经营权及其会计处理论文
一、特许经营权是无形资产
特许经营权（Franchising）是指有权利当局授予个人或法人实体的一项特权。国际特许经营协会（International Franchise Association）认为：特许经营是特许人和受许人之间的契约关系，对受许人经营中的经营诀窍和培训的领域，特许人提供或有义务保持持续的兴趣；受许人的经营是在由特许人所有和控制下的一个共同标记、经营模式和过程之下进行的，并且受许人从自己的资源中对其业务进行投资。欧洲特许经营联合会（European Franchise Federation）认为：特许经营是一种营销产品和服务或技术的体系，基于在和财务上分离和独立的当事人――特许人和他的单个受许人之间紧密和持续的合作，依靠特许人授予其单个受许人以权利并附加义务，以便根据特许人的概念进行经营。本文认为特许经营是特许人将自己的商标、商号、产品、专利、技术秘密、配方、经营管理模式等无形资产以特许经营合同的形式授予被特许人（受许人）使用，按照特许人统一的经营模式从事经营活动，并向被特许人收取费用的经营形式。
在我国，特许经营又叫特许经营权，通常有两种形式：
一是由政府机构授权，准许特定使用公共财产，或在一定地区享有经营菜种特许业务的权利，如准许航空公司在政府规定的航线上，利用国有的机场设施，经营客货运业务；二是一家企业有期限地成永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利，按照合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许人支付相应费用。本文探讨的是后一种特许经营形式。
本文认为特许经营权是无形资产，因为它具备无形资产的本质特征。主要表现在：
1．无形性。无形资产是没有物质实体的资产。特许经营权也是无形的，它是特许方授予受许方的可以使用其商标、经营模式、产品的权利，特许经营权的存在是以特许经营合同为载体。
2．超额盈利性。无形资产能够获得超额盈利是无形资产价值存在的前提。特许经营权的实质是特许方利用其无形资本实现低成本扩张。特许人通过一次投资建立一个模范店，生产产品，创立品牌和独特的企业形象识别系统，独特的经营和管理模式以及产品配方等，通过多次转让特许经营权实现资本扩张。特许经营方式通过不断吸收加盟者，只要将无形资产授予加盟者使用，不用投入有形资产，就可以像滚雪球一样，不断扩大企业规模，然后通过收取加盟费获取源源不断的效益。
3．垄断性。能够在同行业中形成垄断优势而获得超额利润是无形资产的共同特征。特许经营权正是受许方向特许方支付一定加盟费后所取得的经营特权，利用这种优势就能为企业创造超额经济效益。
4．长期性。无形资产可以在企业长期发挥作用，其价值转移及补偿方式是逐期进行的。特许经营权是通过合资、合作、连锁、加盟等形式实现的，无论何种形式，其合同期限都是较长的，一旦取得后给企业带来的经济效益都是长远的。
5．价值难以确定。以超额收益为衡量标准的综合无形资产价值难以准确地分配到每个无形资产项目上，这是因为无形资产的各个因素具有互助性。特许经营权的授予体现的是综合无形资产使用权的转让，它为企业创造的超额利润难以分辨单项无形资产作出的贡献。因此无形资产价值还原是一个比较困难的。
二、特许经营权的确认与计量
特许经营权确认主要解决的是以什么要素确认及何时确认的问题。依照国际特许经营方式，受许人是从其独立的经营业务中获取收入，特许人是根据他为受许人提供的服务中取得收入。特许经营权的服务费用包括加盟费、后续费用和广告基金。加盟费是对特许人为受许人提供培训、接受服务、特许无形资产使用权所给予的价值补偿，通常情况下，加盟费是按特许经营业务投资额的5％－10％的比例提取。后续费用包括管理服务费和销售产品的加价：管理服务费是特许人为维持向受许人提供各项后续服务而收取的费用，通常是按照受许人取得的毛收入的一定百分比确定；销售产品的加价是指在特许经营合同中规定，受许人需从特许方购买产品或从特许人指定的供应商处购买时，特许人收取的产品加价或供应商给予的价格折让。广告基金是特许人为策划产品广告或进行宣传而向受许人收取的费用，通常，在特许经营体系中，广告和促销是由总部负责，加盟者为此需付出一笔费用。
本文认为与特许经营权相关的费用应按其性质分别确认为无形资产、管理费用、采购成本和销售费用。首期加盟费应确认为无形资产，因为：（l）它符合资产的定义，即特许经营权也是由“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。（2）它符合会计要素确认的基本标准即：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。（3）对特许经营权的确认也符合国际会计准则委员会在《无形资产准则公告（草案）》中的确认标准即：无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效的发挥这种作用的.能力能够证实；存在充足的资源或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流人企业的未来经济利益。加盟费相当于开办费性质，它标志着特许经营权的获得且费用较高应予以资本化后分期摊销。但它与一般企业的开办费不同因为它是为获得特许经营的权利而支付给特许方的，应在特许经营合同生效之日或特许经营权利取得时确认无形资产――特许经营权。后续费用是在日常生产经营活动中支付给特许方的管理费及产品加价，由于管理费用和产品加价是在持续经营中分期发生且发生金额具有不确定性，相当于支付给主管部门的管理费和在采购产品中支付的议价，因此应在发生时分别确认为管理费用和采购成本。广告基金就是企业自行支付的广告费用，按照现行制度规定应在发生时确认为销售费用。
三、特许经营权的帐务处理
特许经营权的实质是无形资产的有偿转让，在实践中主要有以下几种形式：（l）普通特许经营，即总店将特许经营权授予加盟者，由加盟者使用这些特许经营权进行经营；（2）委托特许经营，即总店将特许权出售给一个代理人，由代理人负责某个地区的特许权授予；（3）特许连锁，即加盟者向总店购买了特许权，同时也购买了在一个区域内建立若干个分店的特许权，若将来事业发展，需要再建分店，不必再向总店申请；（4）所有权合作特许经营，即总店与加盟者合营，共同持有分店股份；（5）分配特许经营，总店不仅授予加盟者特许权，而且还授予其设立批发仓库，向其他加盟店供应分配货物的权利。
近些年来，以特许经营权方式从事连锁、合资、合作经营的情况日益增多，美国、英国、荷兰、日本等发达国家均视特许经营权为无形资产。我国《准则――无形资产》定义中的可辨认无形资产中已列有“特许权”一项。但《企业会计制度》中则未予具体指明。对于特许经营权的帐务处理，本文认为既要有形资产的处理方法，使其具有可比性；又要考虑无形资产的特殊性及特许经营权转让的具体情况分别处理。
1．转让特许经营权使用权的帐务处理。特许经营权使用权的转让对特许人来说并不失去其所有权和使用权，而且其使用权还可以多次转让。因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值，只需在取得转让收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――特许经营权转让收入”。对受许人来说，取得特许经营权的使用权，并支付加盟费时，借记“无形资产――特许经营权”，贷记“银行存款”。
2．特许经营权投资控股的帐务处理。特许经营权以投资方式入股，通常是以使用权投资，特许人不会失去所有权和使用权。这种情况比较复杂，，会计制度中还没有作出明确的规定。笔者认为，可以采用以下简单处理方法：特许方在以投资方式签订特许经营合同时，因不涉及投出资产而仅作备忘记录；在取得无形资产使用权的投资收益时，借记“银行存款”，贷记“股资收益”。对受许人来说，在接受特许经营权投资时，借记“无形资产――特许经营权”，贷记“实收资本”。
3．特许经营权摊销的帐务处理。特许经营权作为无形资产入帐后是否要在其有效期限内分期摊销的，主要集中在摊销年限、摊销方法及帐务处理。本文认为特许经营合同如果规定了期限，则根据合同约定的期限进行摊销。摊销方法采用直线法，摊销的帐务处理要设置无形资产、累计摊销和无形资产净值，参照固定资产折旧方法分别反映无形资产原值、摊销金额和摊余价值；特许经营合同如果是永久的，则采用挂帐法不予摊销。
4．后续费用和广告基金的处理。后续费用和广告基金对特许人来讲，相当于取得业务收入，应借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――特许经营权转让收入”。对受许人来讲，如果是以年金形式支付管理费用，则借记“管理费用”，贷记“银行存款”；如果是支付的产品采购加价，则记入产品采购成本；如果支付的是广告基金，则借记“销售费用”，贷记“银行存款”。
篇2：浅谈商业特许经营权的确认计量及其帐务处理论文
浅谈商业特许经营权的确认计量及其帐务处理论文
1商业特许经营的定义、特点及其形式
特许经营是拥有专有技术、专利、注册商标、企业标志等经营资源的企业(特许人)，通过与其他经营者(被特许人)签订合同，将其拥有的上述经营资源许可被特许人使用，被特许人要在合同许可的模式下开展经营，并向特许人支付经营费用的经营活动。其特点主要有以下几方面:①契约性。特许人和被特许人双方均是独立的法人，通过签订合同，特许人许可被特许人使用自己的经营资源，被特许人向特许人支付经营费用，双方之间形成的是合同关系。②垄断性。一旦被特许人与特许人之间签订了合同，被特许人便可以与特许人共享特许人的商标、专利、生产技术及管理经验等，并可以在相关领域阻止特许体系外的竞争者进入，从而保护自己的利益。③双赢性。不同于传统的非赢即输、针锋相对的销售关系，特许经营双方形成的是一个利益共同体，通过特许经营，特许人不但获取了发展所必须的资金、市场及社会关系等资源，而且可以较低的成本分销自己的商品和服务并提升了自己的品牌形象和知名度。被特许人可以较低的成本购买特许人一套成熟的经营管理模式，在后续经营过程中还可以持续得到特许者的支持与服务，从而使被特许人减轻了许多负担，可以迅速进入状杰，对那些资金有限又缺乏好的投资项目的创业者来说，这种经营模式是一个较理想的选择。
商业特许经营在社会经济活动中又称为特许经营权，主要包括两种形式:第一种形式来源于国家相关行政机构的授权，通过这种授权，使得某些企业获得了在一定地区使用或经营某种业务的特权，如烟草、酒类、食盐的专卖权;水、电专营权等，这种形式多数情况是国家垄断经营;第二种形式来源于特许人与被特许人双方签订的合同，根据双方签订的合同，被特许人在一定期限内有使用特许人商标、专利、专有技术等经营资源的权利。特许经营权转让合同内容通常包括特许经营权的转让期限、特许人及被特许人双方享有的权利和承担的义务等。特许人的义务通常包括向被特许人提供企业标志、专利权、商标、专有技术等使用权，以及向被特许人提供经营所必需的原材料及设备，并对被特许人的营业人员进行必要的培训。被特许人的义务包括取得特许经营权时向特许人支付取得费用，营业后根据双方签订的合同按营业收入或其他指标的一定比例或其他计算方法支付特许经营权的占有费用，并保守特许人的商业秘密。第二种特许经营形式是会计实践中的主要研究对象。
根据墒业特许经营管理条例》，从事特许经营活动应遵循“自愿、公平、诚实、信用”的原则;特许人从事特许经营活动应当拥有成熟的经营模式，并具备为被特许人持续提供经营指导、技术支持、业务培训等服务的能力;企业以外的其他单位和个人不得作为特许人从事特许经营活动;未经特许人同意，被特许人不得向他人转让特许经营权。
2商业特许经营权的确认
2.1确认特许经营权为一项资产
特许经营权是由企业拥有或控制的，由企业过去发生的交易或事项形成的，预期会给企业带来经济利益的资源，它与资产的定义和特征一致，特许经营权同时符合以下两个条件:1)与特许经营权有关的经济利益很可能流入企业。被特许人通过使用特许经营权可以增加产品的产量、通过不断提高产品的质量从而增加产品的销售量，也可以提升本企业的经营管理水平，从而提升企业的经营业绩和在市场上的竞争力，使得企业能够从市场上获得更多的经济利益。2)特许经营权的价值或成本能够可靠地计量。特许经营权的成本为购买价款，支付的相关税费以及接受特许人提供经营指导、技术支持、业务培训等服务的全部支出，其成本可以用货币来计量。它符合资产的两个确认条件。
2. 2确认特许经营权为一项无形资产
在我国，特许经营与特许经营权通常被混为一谈，笔者认为，应对二者加以区分，特许经营是一种经营模式，特许经营权是被特许人向特许人缴纳一定经营费用从而获得在一定期限内使用特许人一定经营资源的权利。美国、日本等发达国家均把特许经营权作为无形资产加以处理，我国会计制度第四十三条却未将其列入无形资产范围，也缺乏具体的会计账务处理规定，导致财会人员在进行账务处理时缺乏统一的准绳，出具的财务会计报告不能公允客观地反映企业的财务状况和经营成果，不利于相关部门对企业的监管。为了避免这些问题，笔者认为应将特许经营权作为无形资产来处理，这也符合相关会计准则和制度，理由如下:1)特许经营权是企业拥有或控制的.没有实物形态的可辨认的非货币资产，它符合无形资产的定义。2)特许经营权具有无形资产的特征:1)能给企业带来经济利益并由企业控制或拥有。特许经营权是企业之间签订的转让商标、专有技术等的合同，由于转让合同的签订，其使用权是受国家法律保护的，被特许人使用特许经营权进行经营活动也能带来超额经济利益回报的。2)特许经营权不具有实物形态。特许经营权的存在是以特许经营合同为载体的，本身不具有实物形态。3)特许经营权具有可辨认性。特许经营权能够从企业中划分或分离出来，处置时不需要同时处置同一获利中的其他资产，可以单独用于出售或转让;特许经营权来源于当事人双方所签订的合同，无论特许经营权可不可以从企业或其他权利和义务中分离或转移。4)特许经营权属于非货币性资产。目前特许经营权的交易市场不是很发达，特许经营权转化为现金的难度很大，很难确定其在持有过程中为企业带来的经济利益的情况，与以固定的金额收取的资产不同。
篇3：收费公路经营权形式及会计处理分析论文
论文关键词:公路经营权收费公路会计处理公路经营企业交通发展市场化运作社会发展资金不足
论文摘要：加快道路交通发展是我国现阶段经济及社会发展面临的非常紧迫问题和繁重的任务。与此同时，资金不足又是我国道路交通发展过程中长期存在的制约因素。为缓解这一矛盾，我国公路建设与公路经营选择了市场化运作方式，公路经营企业也应运而生。现有收费公路的经营权处置形式主要有转让、租赁和经营权作价入股。由于处置方式不同，会计处理方法也不相同，而公路经营权的物质载体——收费公路资产，是公路经营企业资产重要组成部分，因此对收费公路经营权的取得方式及会计处理的探讨具有重要意义。
一、公路经营企业取得收费公路经营权的形式
1．转让收费公路经营权
转让收费公路经营权，是指国家以公路所有者的身份，将收费公路经营权在一定年限内转让给公路经营企业，并由公路经营企业向国家支付收费公路经营权转让金的行为。公路经营企业签订收费公路经营权转让合同，并按规定向国家一次性支付整个出让年限内的公路经营权转让金后，即可取得收费公路经营权。通过转让获得的公路经营权，企业可以在转让合同规定的范围内，对其进行自主经营，也可以依法对其进行转让、出租、抵押等形式的流转，为企业获得最大的收益。
2．租赁公路经营权
租赁公路经营权，是公路经营企业与主管收费公路的行政主管部门签订一定年期的租赁合同，并按年支付现金的行为。例如，河南中原高速公路股份有限公司承包经营河南省公路局拥有的107国道河南省境内部分路段收费业务承包期限自1月1日至12月31日止，承包金额为9亿元，每年支付1．8亿元。与转让形式相比，租赁形式是不必一次性支付大额的转让金。
3．作价入股收费公路经营权
公路经营权作价入股的行为一般有2种：一是国家以公路经营权作价入股界定为国家股；二是企业法人或其他经济组织将已经取得的公路经营权作价入股界定为企业法人股：企业通过折股方式取得的公路经营权在入股期限内视同享有与出让公路经营权一样的权利和义务。
二、3种主要转让方式的会计处理探讨
篇4：收费公路经营权形式及会计处理分析论文
(1)转让形式的提出。“八五”期间随着国家“收费还贷”政策的出台，随着一批高等级收费公路的出现，收费公路在一定期限内的经营权也随之形成。在这一时期，公路的建设规模迅速扩大，资金缺口及筹资压力与日俱增。经营性公路通过收费，虽然可能逐步收回投资或取得合理回报，但收回投资需要较长的时间，在一定的期限内建设资金仍然沉淀在项目之中，无法快速循环再用于新的建设。这样，一方面用于公路建设(包括用于经营性公路)的资金不断地大量沉淀，另一方面筹资的压力又在日益加大。如何盘活不断沉淀下来的资金，缓解筹资压力，加快交通基础设施的建设步伐，就成为一个重要的课题。交通部门根据经营性公路收费实际，借鉴国外公路经营权转让的成功经验，提出了经营权转让的思路，并逐步开始了经营权转让的探索与尝试。通过10多年的实践，在全国已成功地进行了-公路项目的经营权转让，有效地盘活了一批公路资产，加快了公路建设的资金循环。
由此，公路的经营权转让逐步得到了有关部门的重视，相关的政策规定也开始陆续出台。交通部出台的《公路经营权有偿转让管理办法》，是最早针对公路经营权有偿转让问题制定的规范性文件：1月1日实施的《公路法》首次对公路收费权的转让以法律形式予以确立；国务院颁发了《收费公路管理条例》，对公路收费权益的转让管理作出原则性的规定，并明确提出收费公路权益转让的具体办法，随后《收费公路权益转让办法》出台。
(2)转让制下收费公路经营权的会计处理。对于公路收费权的属性尚存争议，有人认为公路收费权属有形资产，本文认为其属于无形资产范畴，根据《企业会计准则——第6号》中认定为无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。符合无形资产定义中的可辨认性标准之一的条件就是：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。新《办法》中明确指出：转让收费公路权益的公路、公路附属设施的所有权仍归国家所有，受让方拥有的仅是其转让期限内的公路收费权益。企业获得的只是依托在公路这个实物资产上的收费权，而公路资产是属于国家所有的。由此可见，收费公路经营企业通过出让方式获得的公路经营权在会计处理上作为一项可辨认的无形资产核算，设置科目“无形资产——特许经营权”。
2．租赁公路经营权会计处理探讨
(1)租赁形式——收费公路经营体制的新形式。收费公路的'租赁形式是伴随着公路行业的体制改革而产生的。国家以转让的方式进行公路资产处置，是一种较为彻底的方式，这种处置方式让国家和企业划清了关系。国家由于让渡了公路经营权，一次性收取了数额可观的资金，除用于偿还公路建设贷款和有偿集资款外，应当全部用于公路建设，便可以此补充国家公路建设资金的不足。企业由于花费了大量的资金，便换回了在一定期限内进行公路经营的权利，掌握了这种权利，收费公路不仅仅是公路经营企业的经营权的物质载体，而且进一步成为由企业自由支配并获利的资产。 但是，在公路行业体制改革的实践中，以转让方式进行公路资产的处置引起的利益冲突是相当突出的。由于收费公路的经营权转让，在经营期内不能撤消，也可以依法对其进行转让、出租、抵押等形式的流转，国家对已经转让经营权的公路资产管控减弱，致使有些收费公路项目过多过滥，甚至出现了“关卡林立”和“行路难”的情况，严重损害了公众利益。此外，用银行贷款抵顶转让金现象普遍，部分地方转让18个项目获取的243亿元资金中，有170亿元是受让方以被转让公路作质押取得银行贷款支付的，占70％。不仅未达到吸引社会资金参与公路建设的目的，还让一些单位以极低的风险代价控制了巨额公路国有资产，并从中获取巨额利益。在这种情况下，国家对推进公路项目的经营权转让就十分谨慎，公路经营企业的年度报告中公路收费经营权开始以租赁形式出现。
笔者对租赁公路经营权的形式是持肯定态度的，这种形式减轻了公路经营企业一次性缴纳转让金的负担，对直接转轨中的制度转轨成本进行了时间上的分摊，从而为许多因转让形式受条件约束的公路的合法入市创造了便利条件。
(2)租赁公路经营权会计处理。企业以转让方式取得的收费公路经营权作为一项资产入账，而对于逐年支付租金的形式取得的收费经营权并未作为一项资产予以反映，只将逐年支付的租金作为期间费用处理，两者之间的处理存在差异，其根本原因在于人们对租赁形式权属问题存在分歧，即承租公路经营权是物权还是债权的界定。一种说法就是，租赁形式主要是以合同维系所有者与使用者(经营者)双方的关系、按年支付租金，使用者不享有充分、稳定的产权保障。承租者只能获得债权性质的承租权，不能进行市场交易，即承租权是不能加以转让、承租、抵押，从而使使用者缺乏经营活力。与转让形式相比较，租赁是没有取得收费公路的物权，属于债权随着商品经济的日益发达，这种物权与债权的严格分界日益受到现实生活的挑战，“债权物权化”的趋势日益明显承租公路经营权的公路经营公司需要承担公路的日常养护、道路设施的维护等义务，这种义务可以认为是物权性质的义务。因此，可以考虑将承租公路经营权作为公司的一项资产。
篇5：收费公路经营权形式及会计处理分析论文
(1]作价入股——收费公路经营体制的创新。企业的股份制改革为公路国有资产的体制转轨提供了另一种思路那就是收费公路经营权作价入股。国有收费公路作价入股是指国家作为公路所有者将一定期限的收费公路经营权折合成一定数额的股份投入股份制企业运营，并成为企业的股东，享有这一股份份额的股东权益。当国家以公路所有者的身份将公路经营权作价作为股份投入企业之后，国家的收费公路经营权就转变成为对企业的股权，国家就失去了对其直接占有、使用、收益和处分的权利，国家己从对实物公路财产的支配变成了对价值财产的支配，作为企业的股东，仍可以通过在股东会上行使表决权，将自己的意志间接地作用于企业的财产。
在这种方式下，国家的角色从公路所有者向企业投资者转变，从而免除了公路经营企业补交转让金的困难，较好地化解了收费公路资产处置中的矛盾；中突。
(2)收费公路经营权作价入股的会计核算。收费公路经营权作价入股的实质是把理应由国家一次性收取的转让金，转为资本金直接入股于股份公司而成为国家股。收费公路经营权出让金入股具体操作起来有2个可分离的过程第1个过程是公路所有者与公路经营者者实际交易的过程，即国家出让公路经营权；第2个过程是国家是否再进行投资。第1个过程结束以后，是否继续，完全取决于国家的再决策，收费公路经营权出让金入股的这2个过程是先后继进的关系，是2个完全独立的过程。公路所有者——国家完全可以只实现第1个过程而不继续第2个过程，第2个过程不表现为第1个过程的目的。在这2个过程中，国家由公路所有者的身份转变成为投资者的身份，在投资时国家不是以公路所有者的身份出现，而是以国有财产资金形态所有者的身份出现。国家在转换身份的同时，企业在收费公路上划清了关系。国家用转让金入股，成为公路经营企业的股东，经营企业支付了收费公路经营权转让金，收费公路成为由其支配的法人财产。
对公路经营企业来说，以转让方式和作价入股方式取得的收费公路经营权均属于法律上的他物权。作价入股的公路经营权作为企业的法人财产，企业拥有对其进行经营、转让的权利。在会计处理上，企业将国家作价入股的公路经营权作为资产入账，同时增加所有者权益——“股本一国家股”。
自股份制进入了公路建设行业，公路收费权不再由代表国有资金的国家单独享有，上市的公路经营企业在经营实务中已经存在取得收费公路经营权3种主要形式：转让、租赁和经营权作价入股。无论是哪一种形式，都对公路经营企业的相关会计业务产生一定的影响。新《办法》的实施进一步规范了收费公路权益转让行为，但对于租赁、收费公路经营权的股权转让没有进行界定，从条文上很难明确通过租赁、公路股权来获得收费经营权是否会受到《办法》的约束，制度和法规也未完全明确公路经营公司通过租赁、公路股权入股获得经营权的合法性，因此，国家应该尽快对此类问题做出合理的规定，从而避免实务操作中的无序状态。
篇6：会计变更及其会计处理论文
会计变更及其会计处理论文
摘要：会计变更是一种重要会计事项，包括会计政策变更、会计估计变更、会计报告主体变更，其会计处理有当期调整法、追溯调整法、一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法和未来适用法。我国会计变更采用追溯调整法和未来适用法处理。
关键词：会计变更;会计处理;会计政策;变更累积;影响数
一、会计变更
会计变更(AccountingChanges)指会计主体在本会计期间所采用的会计政策、会计估计和报告主体等发生变化，有别于前期。会计变更依其变更的内容不同，可分为会计政策变更、会计估计变更、报告主体变更等三种情况。
(一)会计政策变更(changesinAccountingPolicy)。会计政策变更是指企业对某一类经济业务或会计事项的处理，由原采用的一种公允会计政策改用另一公允会计政策的行为。如存货计价由先进先出法改为后进先出法，折旧由直线法改为双倍余额递减法，长期建造合同损益确认由完成合同法改为完工百分比法等。这里的会计政策指企业在组织会计核算时所遵循的会计原则、会计程序及使用的会计方法等的总和。为保证会计信息的可比性，会计政策一旦选定以后，企业应遵循一致性原则，连续地、一贯地执行，不得随意变更。但这不等于说会计政策不能变更，随着经营情况等的改变，为提高信息质量特征或根据有关经济法规、会计准则、会计制度等的规定，可以而且应当变更会计政策。如在较为严重的通货膨胀期间，对存货计价由先进先出法改用后进先出法，就能更好地体现稳健原则，能够更为真实地反映企业的成本补偿的损益水平，提高会计信息的相关性和可靠性。这种情况下，企业就可以变更存货计价政策。
(二)会计估计变更(changesinAccountingEstimate)。由于企业经营活动中存有内在不确定性因素的影响，使得会计报表所提供的部分信息不是精确计量的结果，而是基于对未来事项的判断和估计，如固定资产预计有效经济寿命，预计净残值，坏账准备估计比例，预计售后服务费用等均需人为估计。会计估计应以当时所能获得的最好信息为依据。随着时间的推移、新信息的获得、基本事实的变化等，可能发现以前估计的结果与当前实际有较大偏差，需进行重估，这就是会计估计变更。如企业坏账准备按应收账款余额的5%计提，但近年来发现这一比例和坏账损失的实际发生远不符，如实际坏账损失比例为应收账款余额的2%左右，企业即可据此变更坏账估计比例。
(三)会计报告主体变更(changes in AccountingEntity)。会计报告主体变更指因企业合并、分立或其他事由，编制会计报表的企业个体增减，使当期财务报表编报主体和以前期间不同。如以合并财务报表取代个别财务报表;包括在合并财务报表范围之内的企业组成个体发生变动等，都属于报告主体变更。
二、确认会计政策变更应注意的问题
(一)正确区分会计政策变更和会计差错的更正。会计变更不同于会计差错更正(Correction ofAccounting Errors)，会计变更是由一种公允做法改用另一种公允做法的行为，即变更后和变更前的做法都是公允正确的。会计差错是指在组织会计核算时，由于对会计事项的确认、计量、记录等方面出现错误而导致的会计信息误差。会计差错更正是用正确做法来替代错误做法，以消除会计差错的影响。企业以公允会计原则取代原先非公允会计原则，或者取代原先错误的会计政策，或以正确的估计代替错误的估计等，都不属于会计变更，而是会计差错更正。如企业销货成本的计量若以前是按计划成本(或定额成本、标准成本、变动成本、目标成本等)结转的，这是误用会计政策，属于会计差错。现改用实际成本确定销货成本，并选用先进先出法计价存货。这是会计差错更正而非会计变更。
(二)下列两种情况不属于会计政策变更。(1)本期发生的交易或事项与以前相比已发生本质性改变而采用新会计政策。如企业以往租人设备均为临时需要而租人，按经营租赁会计核算，但自本年度起租入设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁设备采用融资租赁会计核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。如企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计人费用。由于该企业于近期转产生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用低值易耗品处理方法改为分期摊销法，分期计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益影响并不大，并且低值易耗品在生产经营中所占费用比例一般不大，属不重要事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。
三、会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数是会计变更业务中的一个核心概念，指按变更后的新会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。会计政策变更的累积影响数是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额的差额。会计政策变更的累积影响数是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括已分配的利润或股利。累积影响数通常可通过以下各步计算获得：①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;②计算新旧两种会计政策下的税前差异;③计算差异的所得税影响金额;④确定税后影响金额;⑤计算会计政策变更的累积影响数。下面举例说明会计政策变更累积影响数的计算。
[例1]某公司以100000元购入一台设备，初投入使用，预计使用年限为5年，预计无残值，采用直线法折旧。初，公司认为采用加速折旧法更能恰当地反映该设备的损耗程度和技术进步速度，经批准改用双倍余额递减法折旧。公司适用所得税率为33%。现将会计政策变更的累积影响数计算如表1所示：
上表中两年折旧差额的税后数16080元即为会计政策变更的累积影响数。
四、会计政策变更的会计处理
会计政策变更一般应于会计年度开始时进行，如果企业于年度内变更，应调整至年度开始时，以方便比较会计报表的编制。会计政策变更的会计处理主要面临三个问题：①会计政策变更的累积影响确不确认;②会计政策变更的记录(账项调整);③会计政策变更的报告披露(包括报表项目调整和报表附注的文字披露)。针对这三个问题，会计界有四种观点：当期调整法;追溯调整法;一般会计政策变更采用当期调整法，重大会计政策变更采用追溯调整法;未来适用法。
(一)当期调整法(currentAdjustmentMethod)。当期调整法直接将会计政策变更的累积影响数在变更当期加以确认，计人当期损益表或留存收益表，具体做法可在损益表或留存收益表中单独列项(如列为会计政策变更的累积影响)反映，也可直接调整损益
表或留存收益表中的适当项目(如调节未分配利润和盈余公积等)。变更年度在编制比较会计报表时不追溯调整前期报表可比项目。当期调整法将变更的累积影响全部在变更当期确认和处理，不影响前期也不涉及后期。主张当期调整法的理由是，会计变更是变更当期的会计事项，与以前年度无关。企业前期采用的会计政策、会计估计本身是正确的，只是因新准则、法规的要求或经营情况的变化等而采用新政策、新估计，故会计变更的影响只应在变更当期确认和处理，而不应调整前期项目。当期调整法的主要缺陷是，变更年度前后采用不同的政策和估计，破坏了一致性原则，使会计信息失去可比性。
(二)追溯调整法(Retroactive Adjustment Method)。追溯调整法将会计政策变更的累积影响数确认为变更当期期初留存收益的`调整数，并且认为在变更当年编制的比较会计报表中，前期可比报表项目必须按照变更后的新政策、新估计进行重新表述。追溯调整法下，变更的累积影响不仅应调整当期有关项目，而且应追溯调整变更所涉及到的以前所有相关期间，即假设变更后的新政策、新估计一开始就运用于全部相关的会计期间。追溯调整法较好地遵循了一致性原则，大大提高了变更前后各期财务报表的可比性，但重述前期报表易使报表用户对会计信息的可靠性产生质疑。另外，将会计变更的累积影响数列于留存收益表调整变更期期初留存收益，不符合损益确认观，容易给管理层操纵各期损益提供机会。
(三)一般会计变更采用当期调整法，重大会计变更采用追溯调整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。按照重要性原则，一般会计政策变更可简化操作，按当期调整法处理。重大会计政策变更由于对企业财务状况和经营损益产生重大影响，应当追溯重编以前各期的会计报表。美国会计准则就选用了这种方法，并且推荐了应列为重大会计政策变更的5种情况：①存货计价由后进先出法改为其他方法或作相反的变更;②长期工程合同由完工百分比法改为其他核算方法或者作相反的变更;③采掘工业由全部成本法改为其他核算方法或者作相反的变更;④公司初次公开发行证券而变更会计政策;⑤铁路轨道由报废重置改为折旧核算。
(四)未来适用法(Prospective Method)。未来适用法不确认会计变更的累积影响，不追溯变更对前期的影响，仅将新政策、新估计等应用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。在未来适用法下不需要计算和披露会计变更的累积影响数，变更期编制比较会计报表时也无需重新调整以前年度编制的会计报表。未来适用法认为，一旦管理部门按照公允的会计政策、会计估计对外提供财务报表，它们就生效了，管理部门不应再按新政策、新估计调整新时期的数据。因此，在变更当期单独确认累积影响是不恰当的。未来适用法通俗易懂，操作简便，利于执行。其缺陷和当期调整法相似，违背了一致性原则，削弱了会计信息的可比性。
在各国实务中，会计政策变更视不同情况可分别采用上述4种方法，会计估计变更一般采用未来适用法，会计报告主体变更一般采用追溯调整法。根据我国《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》，凡能分清并单独计算会计政策变更累积影响数的会计政策变更采用追溯调整法;凡不能或不需要计算会计政策变更累积影响数的采用未来适用法，只对变更日以后发生的经济业务采用新政策;会计估计变更一律采用未来适用法;会计政策和会计估计交织发生的变更视同会计估计变更处理，采用未来适用法。
五、会计变更处理的操作实例
下面根据我国具体会计准则的规范，举例说明追溯调整法和未来适用法的具体操作。
【例2】某公司1月1日投资840000元，按账面价格取得了A企业30%的有表决权的权益性资本。购入后，公司采用成本法核算这笔长期股权投资。经批准，公司决定从1月1日起，变更对A企业股权投资的核算方法，由成本法改用权益法。假设公司适用所得税率为33%，A企业适用所得税率为15%。～A企业经营损益和股利分配情况如表2所示：此项会计政策变更能够单独确认并计算会计政策变更的累积影响数，应采用追溯调整法处理，主要会计处理过程如下：
1、追溯计算会计政策变更累积影响数
从表3计算可知，会计政策变更的累积影响数为342882元。
2、根据上述计算，作调整分录如下
借：长期股权投资DD对A企业投资435000
贷：利润分配DD未分配利润 342882递延税款 92118
3、补提10%的法定盈余公积和5%的公益金
借：利润分配DD未分配利润 51432(342882x15%)
贷：盈余公积 51432
4、根据上述调整分录，调整有关账簿记录(略)
5、追溯重编比较财务报表的可比项目
资产负债表(调整年初数)：①长期投资+435000元;②未分配利润+291450元(342882-51432);③递延税款贷项+92118元;④盈余公积+51432元，其中公益金+17.144元。
损益表及损益分配表(调整上年数)：①投资收益+165000元;②利润总额+165000元;③所得税+34941元;④税后净利润+130059元;⑤年初未分配利润+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利润+310959元;⑦提取法定盈余公积+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利润+291450元。
6、该项会计政策变更在变更期调整了有关账簿记录和重编了可比财务报表的年初数和上年数之后，还应在变更当年的财务报表附注中披露相关信息，包括变更原因、变更生效日期、变更性质、变更对前期和当期影响等。
【例3】某公司201月1日购入设备一台，原价150000元，预计使用，预计净残值为原价的5%。20公司根据新获得的信息，该类设备技术进步很快，无形损耗加大，陈旧淘汰的风险加大。公司决定变更估计，将剩余使用年限缩短为6年，预计残值率降为剩余净值的2%。
此项变更属会计估计变更，应选用未来适用法，在变更当期和以后各期按新估计处理：
(1)、20累计提取折旧=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止年初设备净值=150000-28500=121500(元)
(3)以设备净值按新估计提取的年折旧额=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)折旧费用比变更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)变更当年及以后各年按新折旧额处理，作会计分录
借：制造费用 19845
贷：累计折旧
19845
(6)变更当年在会计报表附注中揭示变更的属性及其影响如下：公司2002年1月1日购入的设备，因该类设备技术进步较快，已不能按原预计使用年限和残值率折旧。经批准自2004年1月1日起，将设备剩余使用年限由8年缩短为按6年，净残值率由原价的5%调整为剩余净值的2%。以便真实反映该设备的耐用年限和净残值。这项变更使当年折旧费用比采用原估计增加5595元，所得税费用减少1846.35元，净收益减少3748.65元。
篇7：借壳上市中相关会计处理论文
【摘要】
借壳上市是资本市场上常见的交易行为，其处理过程中的会计规定大多参照会计准则中的反向购买部分。本文以顺丰控股为例，分析其合并过程中的会计处理，属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，应按照权益性交易的原则进行处理，最后分析了原股东净收益，可看出市场对于顺丰控股的.高度看好。
【关键词】
篇8：借壳上市中相关会计处理论文
一、参与双方介绍
5月22日，顺丰控股全体股东（明德控股、嘉强顺风、招广投资、古玉秋创、顺信丰合、顺达丰润等）与鼎泰新材、刘冀鲁及其一致行动人签订《重大资产置换及发行股份购买资产协议》，意味着顺丰正式借壳鼎泰新材。
借壳方为深圳顺丰泰森控股（集团）有限公司。顺丰成立于1993年3月26日，主营快递物流综合服务。20涌现快递行业借壳上市热潮，曾经公开表明不上市的顺丰也走上借壳上市的道路。一方面快递行业的飞速发展以及“四通一达”的价格优势冲击使得顺丰不得不寻求更多的融资机会助力其战略发展，抢占市场；另一方面，年圆通、申通、韵达的资产负债率分别为26。53%、31.67%、44.04%，而顺丰2016年资产负债率为53.42%，显然高于其竞争对手，同时其又在扩大业务规模，资金投入只会增加不会减少，这也是其上市融资的动因之一；还有一个原因就是选择IPO上市耗时太长，而快递行业正逐渐集中，资本到位更快的企业有更大的可能性收购小企业，因此面对激烈的行业竞争，顺丰也望快速实现融资借壳上市。
供壳方是马鞍山鼎泰稀土新材料股份有限公司（简称鼎泰新材）。鼎泰新材从事钢丝、钢绞线生产，在基本面上表现并不突出。但是它符合市面上对于一个“好壳”的定义。一是由于其市值股本小，停牌时总市值32.34亿元；二是其并未有太多不良资产及负债，主营业务发展较为缓慢，同时企业没有过多重资产，公司资产总计 8.87亿元，股东权益合计7.07亿元。
最终鼎泰新材以其截至评估基准日12月31日的全部资产及负债与泰森控股全体股东持有的截至评估基准日（月31日）泰森控股100%股权的等值部分进行置换，置入资产与置出资产的差额部分由鼎泰新材以发行股份的方式自泰森控股全体股东处购买①。
二、会计处理
非上市公司取得上市公司的控制权是否形成反向购买是决定其会计处理方法的关键。未形成反向购买依据《企业会计准则第20号———企业合并》的规定执行。形成反向购买的，需要区分是否是借“净壳”上市，也即上市公司是否持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债。如果交易发生时，上市公司还存在相关业务，那么，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益；相反，若交易发生时，上市公司不存在相关业务，则企业不得确认商誉或确认计入当期损益。
由于本次顺丰借“净壳”上市（资产置换后鼎泰新材成为一个仅持有现金、交易性金融资产的不构成业务的净壳），企业合并成本与本公司可辨认净资产公允价值之间的差额属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，应按照权益性交易的原则进行处理，调整合并财务报表中的资本公积，不确认商誉或计入当期损益。
三、指标分析
借壳前壳公司股本为为Qp，控股合并后总股本为Qf，双方换股比例为k，置出资产价值为V1，置入资产价值为V2，通过借壳上市后上市公司的每股价格为p，则顺丰借壳后持有上市公司的股权稀释比例为K=（Qf×k）/（Qp＋Qf×k），因此借壳后原股东净收益价值为V=K*Qf*p—（1—K）*Qf*p，可以看出只有当其V>V2时，该次置换的成本才得以补偿。
本次交易置出资产值为8.1亿元，拟置入资产值为448亿元，上市公司本次控股合并前的股本为人民币233，492，340元，本次控股合并后股本为人民币4，183，678，213元，合并后上市第一天的股票价格为47.49元。代入上述式子中计算得出，K=0.9471，V=1899.6亿>V2=448亿，该结果说明本次合并对于原股东来说股权收益大幅上升，其中很大部分原因是股票价格的上升，说明了市场对于顺丰后期发展的看好。
四、结论
借壳上市的会计处理确认关键在于是否形成反向购买以及有无业务存续，此次顺丰借壳上市属于重大资产置换及发行股份购买资产的交易构成非业务类型的反向购买，上市第一天股票价格47。49元，原股东股权收益大幅上升，说明市场对于顺丰未来发展的看好，也说明此次借壳上市的成功性。
（四川大学，四川 成都 610000）
注释:
①数据来源:顺丰控股2016年年度报告.参考文献:
[1]张成.借壳上市会计实务操作问题探析[J].商,,(08):84.
[2]高利姣.借壳上市的会计方法选择[J].中国总会计师,2013,(11):63-64.
[3]迪密邱,马里奥.谨慎对待反向并购[J].中小企业投融资,.
篇9：会计合并抵销会计处理探讨论文
会计合并抵销会计处理探讨论文
摘 要：合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。
关键词：会计合并;抵消会计;会计处理
1 企业会计合并抵销会计处理必要性分析
合并财务报表编制是财务会计不可或缺的一部分，其在会计合并抵销会计处理环节发挥着极其重要的现实作用。同时实务处理中抵销分录形式较复杂，再加上借贷方对应关系不明确，以致会计合并抵销会计处理过程中存在的缺陷不易发觉。为规范会计合并抵销会计处理，要求重点研究企业并购过程中长期股权投资、母子公司之间内部交易业务的抵销处理原理，进一步明确合并财务报表编制思路，依托逆推的分析方法，结合企业并购的交易实质全面探究会计合并抵销会计处理相关事宜。
企业合并实质上为将两个或两个以上的企业合并为一个新的经济实体，此形势下需要将参与合并的报告主体所做的业务置于期末编制合并财务报表时转换为基于新的合并后经济实体的业务处理，同时企业合并处理时应将参与合并的企业之前的相关业务处理予以冲销。所以如此对参与合并的企业之前的相关业务处理进行冲销始终为学术界热点研究问题之一。根据现行会计准则之要求，以合并后的经济实体为会计主体分析合并易引发重复项目现象，之后开展相应抵销处理活动，运用上述方法进行会计合并抵销会计处理虽能够达到一步到位的效果，但易导致抵销分录借贷方对应关系不明确，难以全面、精确的反映出业务的实质过程。
另外采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流;二是资产组即是能够独立产生现金流的最小的组合。
目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给予商誉会计处理带来了一系列挑战。同时，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失，公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。
2 我国合并会计报表的`合并范围
①母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本;母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本;母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
②被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权;根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策;有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员;在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。
3 企业合并抵消会计处理技巧分析
现阶段，国内多数母公司通常采用成本法对子公司的长期股权投资予以核算，这种核算方法不利于研究合并财务报表盈余管理。根据《企业会计准则第2号DD长期股权投资》规定，母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表时可选用权益法予以调整。而旧会计准则规定，母公司直接采用权益法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表。与旧会计准则相比，新会计准则相关规定更具科学性、合理性、准确性，但是二者之间的变化使得母公司利润与合并利润更加复杂化。
笔者指出，凭借合并财务报表编制的复杂程序操作利润是上市公司合并财务报表盈余管理的重要工具，其中该工具主要体现在盈余造假和盈余管理两个方面。对于个别报表而言，其是以原始业务记录、账簿体系及记账凭证为依据所编制的财务报表;对于合并报表而言，其是以个别报表为基础，由母公司通过抵销、合并等程序所编制的报表。无论是个别报表还是合并报表，其均为企业管理层操作利润营造了良好的契机。
例如固定资产、无形资产未实现利润抵销，存货中连续编制合并财务报表时。
①假设期初未售：本期全部售出。借：未分配利润DD期初;贷：营业成本。
②本期购入：本期全部售出。借：营业收入;贷：营业成本。
③期末调整。借：营业成本(未售出存货未实现利润);贷：存货。
涉及所得税。借：递延所得税资产;贷：所得税费用。
连续。借：递延所得税资产;贷：未分配利润DD期初。
涉及减值的处理。借：存货DD存货跌价准备;贷：资产减值损失/未分配利润DD期初。
本文基于母、子公司和合并后的整体为会计主体之上，着重分析认为参与合并的单个报告主体之间发生的业务全部确认为内部交易现象，并得到分析结果：着力于合并后报告主体的视角分析可等同于单个报告主体之间并未发生相关业务处理，即要求母子公司单独的业务处理进行逆向处理后合并。以甲、乙企业为例，甲乙两企业发生合并，之后对双方业务往来双方开展基于以甲企业与乙企业为报告主体的账务处理，期末编制合并财务报表时应将甲、乙企业所制会计分录予以逆做处理，即将以往的贷记为借，将以往的借记为贷，然后对甲、乙双方反做的分录进行合并，上述整个过程便为合并抵销分录。
与其他相比，合并抵销分录思路清晰，既有助于企业深入理解会计处理的原理，又能够保障会计信息的真实性、全面性。文章通过举例充分验证了合并财务报表抵销分录的思路，其获取的结果与直接基于重复项目的分析所作的抵销始终保持一致性。另一方面，深入分析应用合并业务抵销处理路径发现，新股东在子公司中的权益较合并前原股东在子公司中的权益有所增加，其符合“商誉”确认原则，所以只有存在该效应单纯的不公平交易，才有可能形成商誉。
4 结 语
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。
参考文献：
[1] 温玉彪.母公司长期股权投资在合并工作底稿中的调整分录[J].会计之友，，(12).
[2] 贾艳丽.合并形成的长期股权投资计量问题的探讨[J].企业导报，2011，(11).
[3] 王明伟.浅谈具有中国特色的长期股权投资和企业合并[J].时代经贸，，(9).
[4] 王俊杰.浅谈长期股权投资的核算[J].郧阳师范高等专科学校学报，2008，(3).
[5] 张如.长期股权投资准则的变化及其对公司的影响[J].中国集体经济，，(19).
篇10：电子商务的会计处理论文
电子商务的会计处理论文
一、电子商务对会计核算的影响
一是电子商务改变了会计核算的主要内容。
在电子商务系统下，会计工作从传统环境转变为数字化、自动化的环境，而传统的厂房、车辆等固定资产不再是会计核算的主要内容，相应地，会计信息管理、企业经营决策分析则成为了会计核算的主要内容。
二是电子商务增加了审核确认会计原始数据真实性的难度。
会计信息必须在保证正确、客观的情况下才能够为会计核算结果提供保证。在传统会计电算化环境下，大部分的会计仍然依靠纸质凭评和手工编制会计记账凭证，对会计原始数据的审核还可以采用传统方法。但在电子商务系统下，会计人员对原始数据进行审核确认时，就必须考虑数据电子化带来的`影响。因为电子数据可以通过工具进行修改而且还可以达到不留痕迹的状态，这就给会计审核电子原始数据增加了难度。会计人员不仅要进行数据生成的确认，还要针对数据储存、传输等方式可靠性进行确认。此外，由于财务数据在存储、传输过程中容易被截取和修改，不仅威胁到信息的真实性，还增加了企业财务机密泄露的风险。
三是电子商务对网络安全提出了更高要求。
电子商务系统下的会计信息容易在传输的过程中被非法修改或恶意修改，或者因为软硬件故障、网络入侵等因素而被损坏。因此，就必须增强电子商务系统的安全性，开发功能更全面、安全性能更高的财务软件。与此同时，还应该看到，电子商务也给会计行业发展带来了一些机遇。比如，现代电子商务完善了传统的会计理论，使传统会计向通用化、系统化的方向不断前进；电子商务全方位促进了传统会计核算手段的革新；电子商务的发展促进了传统会计软件的升级等。
二、电子商务系统下会计处理的发展对策
一是加强促进电子商务的法律环境建设。
电子商务是信息化事业的一个组成部分，但又是非常重要的内容。因此，加强促进电子商务的法律环境建设十分必要，任务也十分紧迫。从美国的发展经验来看，电子商务立法应涉及9个方面，即身份认证与安全、消费者中心、内容与商业通信、信息基础设施(包括可互操作性和互联网管理)、知识产权保护、司法管辖权、责任、保护个人数据、税赋。我国现阶段应主要针对规范电子商务活动、确保公平交易、电子商务安全等方面，从法律法规的层面给电子商务会计行为提供法律保障和有效约束。
二是积极推进电子商务会计市场发展。
电子商务的发展使我国会计国际化问题显得更加紧迫。当前我国尚未建立起面向全世界的电子商务市场，电子商务会计缺乏在国际上进行交流的平台。这就需要开通电子商务会计网站，促进会计信息在国际上的流动。同时，还要在会计信息进入市场前进行审核，确保信息的准确和真实。
三是要推进电子商务会计人才的培养。
会计人员是电子商务系统下会计处理的主体，而我国目前还缺乏具备全方位技能的复合型电子商务会计人才。因此，我们必须从尝试和广度上加强会计人员对电子商务理论的认识和理解，加大培训力度，提高我国电子商务系统下会计处理的工作水平。四是加大软件的开发力度，加强电子商务会计安全措施。应加大对电子商务会计软件的开发，使电子商务会计软件安全可靠。同时，要提高广大会计人员的安全意识，加强安全防范措施培训，建立安全可靠的电子商务通信网络，确保会计信息的安全。
篇11：视同销售会计处理论文
视同销售会计处理论文
【摘要】会计实务中对于税法上的视同销售有两种不同的处理方法，这给会计工作带来了困惑。本文根据企业会计准则及税法的有关规定，对增值税和所得税中视同销售行为进行性质区分并举例进行相应的会计处理。
【关键词】视同销售 会计准则 税法 会计处理 收入确认
视同销售，本是税法上的概念，其本意是指对于企业非销售性的货物转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。在增值税法和企业所得税法中对视同销售都有规定，而在《企业会计准则》中则没有提到视同销售，那么对于税法中的视同销售我们该如何进行会计处理呢?
一、税法上对视同销售的规定
因为视同销售在增值税法和企业所得税法中的规定不尽相同，因此在实务中对增值税和所得税就视同销售的解读就显得尤为重要，现整理归纳如下。
(一)增值税对视同销售的相关规定
《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销;二是销售代销货物;三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县(市)的除外;四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)企业所得税法对视同销售的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
二、会计准则中收入的确认原则
《企业会计准则》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的`主要风险和报酬转移给购货方;第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;第三，收入的金额能够可靠地计量;第四，相关的经济利益很可能流入企业;第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
三、税法中视同销售的会计处理
在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题，而且对于税法中的视同销售问题在会计实务中有两种处理方法，一种是会计核算上不确认收入，直接结转成本;另一种是会计上视同正常销售处理，当业务发生时，先确认收入再结转成本。
本文仅就自产、委托加工货物视同销售的会计处理进行探讨。根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算销项税额;根据企业所得税法，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理;凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理;企业会计准则则是按照收入的确认条件来确认销售收入的。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种情况视同销售货物：其中(1)至(3)很容易理解，存在异议很小，(4)至(8)在会计实务操作中不少会计工作者对这块的会计处理颇感困惑，下面就针对这五项进行举例说明。
(一)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目
比如用于不动产在建工程。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额。在会计上这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务的形成，计入销项税额，但在另一方面，这在会计上又不符合收入确认条件，因此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值计算销项税额。同样，由于这类事项多属于货物在企业内部之间的转移，根据企业所得税法，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。
例：在建工程领用企业自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：在建工程 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
(二)自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费
1.自产、委托加工货物用于集体福利。比如企业将自产、委托加工货物用于职工食堂、医院、浴室等。同自产、委托加工货物用于非应税项目一样，自产、委托加工货物用于集体福利，在增值税条例上被认定为视同销售行为，计算销项税额;在会计上不符合收入确认条件，不作销售处理，而是直接按成本转账;在所得税方面，由于这类事项属于货物在企业内部之间的转移，也没有被视同销售。
例：企业下设的职工食堂本月领用自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付职工薪酬 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
2.自产、委托加工货物用于个人消费。比如企业将自产产品发放给职工个人。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;会计上也将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。
例：企业以自产产品一批发放给职工，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付职工薪酬 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
(三)自产、委托加工货物用于投资活动
比如企业以自产产品对外进行投资。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定，根据企业会计准则：如果自产、委托加工货物用于对外投资属于非货币性资产交换，根据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本;如果交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量，不作销售处理，而是直接按成本转账。
例：企业将一批自产产品对外投资，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
1.如果该交换具有商业实质且公允价值能可靠计量。
借：长期股权投资 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
2.如果该交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量。
借：长期股权投资 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
(四)自产、委托加工货物用于分配
比如将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;在会计上，根据企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。
例：企业将一批自产产品作为利润分配给投资者，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：应付利润 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
(五)将自产、委托加工货物用于对外捐赠
企业将自产、委托加工货物用于对外捐赠。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算作销项税额;在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额;在会计上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。
例：企业将一批自产的产品捐赠给某希望学校，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。
借：营业外支出 970 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
综上所述，我们可以看到自产、委托加工货物无论在企业内外转移，增值税都视同销售;如果自产、委托加工货物在企业内部转移，所得税不视同销售，除此之外都视同销售;会计上在进行处理时，则需要同时满足会计准则和税法中相关规定，对视同销售进行不同会计处理。
参考文献
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篇12：研发费用会计处理论文
【摘 要】研究与开发活动在企业中显的尤为重要，很多企业对研发费用的投资日益增长，研发费用会计处理的不同对企业的资产价值、当期损益和财务状况都会有不同的影响。我国现行会计准则对研发费用会计处理做出了新的规定，采用有条件的资本化。这一规定是在深度考虑旧准则全部费用化的基础上改进的，有实质性地突破与革新，但是仍有一定缺憾。本文讨论我国采用有条件资本化的合理性和不足处，提出相应的改进方法，进一步完善会计核算。
【关键词】研发费用；会计处理；有条件资本化
一、研发费用的界定
研发费用的发生主要来源于研究活动和开发活动。我国对研发费用的界定没有专门的准则，只在《企业会计准则——无形资产》中有所提及，规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研发费用，应予发生时确认为当期费用”。该准则对研发费用的范围规定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举，所有可以直接归属为研发活动产生的费用，除注册费和律师费以外，都归集于研发费用。
二、我国研发费用会计处理存在的问题
目前，世界各国对研发费用的处理主要有三种方法。分别是全部费用化、全部资本化和有条件的资本化，各个国家根据内部的经济体制采用不同的方法。如下表：
中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定我国采用全部费用化的会计处理模式。过去是为了防止企业加大资产的成本、虚增企业利润，缩小费用资本化的范围。经过多年的实践，着实发现存在着不少问题。
2月中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。
由于我国完善的市场机制尚未形成，要明确划分研究阶段的结束和开发阶段的开始会很难，对会计操作人员的要求会很高。也正因如此，管理层可以利用会计职业判断操纵企业的盈余，降低了会计信息的真实性和可比性，无法真实反映成本，导致计量的相关性不强。
（一）准则缺乏可操作性
我国对研发费用的界定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举，在现行准则中也只是规定开发阶段只有在同时满足“完成无形资产使用或出售具有可行性”；“具有使用或出售的意图”；“无形资产产生经济利益”；“有足够的技术、资源支持以完成开发”；“无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”等五个条件的情况下才能确定为无形资产。这样的规定不够细则化，对会计人员的职业要求很高，令他们很难做出客观的判断。
在实际操作中，由于科研项目的研发十分复杂、而且风险大，有时研究阶段和开发阶段本身就存在一定的交叉，难以用一种标准来确定，而我国资产评估体系还不完善，对于某个具体开发项目而言，要把企业的研发活动清楚地区分为研究阶段与开发阶段存在一定困难和主观性，尤其对本身并不精通科研活动的会计人员来说显得更难，从而影响了会计信息的可靠性。
（二）有条件资本化处理加大企业操纵盈余的空间
研发费用有条件的资本化处理存在盈余操纵空间。企业可能以利润操纵为目的来划分研究阶段和开发阶段的界限。管理者也可能按企业存在调节利润的需求，划分开发阶段。那么，现行的准则很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可能轻松实现业绩操纵，达到盈余管理的目的。高新技术企业中，研发工作靠的是智力资本，对其估值和确认显得尤为重要。智力资本因为没有具体实物参照，其价值不具有市场参考性，所以研发费用的确认与计量具有很大的弹性，这为企业操纵利润提供了空间。
研发费用在资本化后将以资产的形式反映在企业财务报表中，所以必将面对摊销问题。在关于无形资产的准则中，摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方式，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，尚未对研发费用采用何种摊销方法做出明确的规定。任企业管理层选择摊销方法，在一定程度上加大了企业操纵盈余的空间。
企业内部活动中研究阶段与开发阶段的划分，以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，在很大程度上均依赖于会计人员的专业判断。监督部门对企业划分正确与否也很难衡量，从客观上增大了企业盈余管理的空间，易造成会计信息失真。
（三）研发费用计量的相关性不强
研发费用投入与产出是按实际发生的成本计量的，研发成果凝结着智力成本，一旦项目研究成功，就能给企业带来超额利润。如果以历史成本计价，以少量资产的消耗和职员薪酬作为资产入账，并不能真实体现企业资产的未来经济利益，严重背离了资产本身的价值，使研发会计的信息缺乏相关性。
研发费用分配难以对象化。项目投入与产出将发生杠杆效应，投入时需要大量资金，采用历史成本计量。而不同的融资渠道的不同所形成的资产负债率对企业收益有着不同程度的影响，研究结束之前很难分情况分配。研发项目间的成本分配也很难，无法对研发项目进行可靠和相关的计量。
现行会计准则只将物质资源的历史成本作为企业的资产，对研发活动的人力资源的价值没有做任何规定去反映，将使企业中占比例较小的物质资源作为全部资产，而占比相对较多的人力资源却得不到任何反映，这将使市场对高科技企业的价值评估产生较大的偏差。这样使研发费用确认范围的合理性有所欠缺。
（四）会计科目涵盖内容不够充分，会计处理不符合可比性
现行会计准则要求对费用化与资本化的研发费用在报表或附注中进行披露，进行会计处理时，其研发费用进行费用化的数额将列入管理费用科目中，对其未加以区分。管理费用科目反映的内容繁杂，那就不能够清晰、明了地反映出企业研发支出所产生的费用究竟是多少。 在企业同时开发多项活动的情况下，发生的支出同时用于多项开发活动，应按照一定的标准进行分配；无法明确分配的，应费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。但对于分配标准的确定以及是否能够明确分配，均具有一定程度的主观性。这样的会计处理将会引起可比性的降低。
研发项目通常跨年度进行，所以不同年度对研发费用的会计处理不同，将影响当期支出纵向的可比性。如果把开发费用计入开发成功年度的资产，则反映价值既不真实也不全面；如果把以前年度以前期间的研发费用进行重新计算，会计处理上进行追溯调整会变得非常复杂。所以计入当期损益或资本化将影响资产负债表上信息的真实性，使报表使用者很难从会计报表中获取信息考核无形资产研究开发的投资效益。
（五）不能反映无形资产的真实成本
很多研发项目通常是跨年度进行的，企业可能存在大量待资本化的研发费用。企业自主研发的无形资产需要加以管理，管理不当有可能导致其迅速贬值。企业有必要对研发项目技术的创新性的市场状况跟进，以了解该研发项目投入的价值是否发生贬值。而我国准则对研发支出尚未做出与减值测试相关的规定，使真实的成本无法反映。研发费用的分配及处理存在着难度。现行会计准则的规定灵活，对于分配标准的确定以及是否能够明确分配，均具有一定程度的主观性。
三、我国研发费用会计处理的改进策略
研发费用有条件的资本化依旧存在着一定的问题。会计政策要想有效地执行就必须提高实际操作性，使会计人员能自主有效地处理。针对以上问题提出相应的对策，应对研发费用具体处理考虑重要性原则，增设研发支出会计处理科目，采用公允价值计量完善会计处理方法。另外加强外部审计监督，内外共同努力避免盈余管理。让研发活动变得更加有经济价值和意义。
（一）加强资本化条件的实际可操作性
会计准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界定，开发阶段有关支出资本化的条件应细则化，缩小会计人员职业判断的难度。可以借鉴国际会计准则的做法，采用列举式方法列举哪些具体内容属于研究和开发活动，或者排除式列举哪些不属于研究与开发的活动，让具体操作的会计人员掌握研发活动的具体事项，做到心中有数，缩小主观判断性，避免所报告的会计信息失真。尽快完善相关规定，提高现行准则的可操作性，减少在执行中会计职业判断的主观性和随意性，压缩创造性会计空间，增强研发费用资本化会计信息的可靠性。
向国际会计准则和美国会计准则趋同，分点列示满足五个开发阶段资本化条件的具体细则，使会计人员的简单客观的做出正确判断。同时注重培养会计人员对此项判断的专业知识能力，多方面有效提高实际操作性。
研发项目应尽力对象化。一旦难以对象化的话，前期研发失败的投入将具有管理会计当中所说的“沉没成本”性质。因此，找到一个明确科学的系统，对研发成本进行分配能提高操作性，也能恰当反映每个研发项目的实际成本。
（二）加强研发信息披露，避免企业盈余管理
会计政策的弹性越大，受到企业管理当局操纵的可能性就越大。我国可以颁布准则明令研究阶段与开发阶段的划分标准，防止企业管理当局按自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做出决策。同时明确指出研发支出采用何种摊销方法，能很大程度上缩小企业管理当局对盈余操纵的空间。
研发信息的充分披露能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用，防止企业对调节利润的需求，也有利于信息使用者对企业的研发能力进行分析和企业价值的重新确认。
增加会计报表附注的研发信息披露，在附注中反映研发信息包括：①研发费用会计处理的会计政策；②研发费用资本化的具体细则；③开发阶段无形资产的类型；④本期的研发支出。高科技企业可以设立专门的研发费用信息披露表。
研发费用有条件资本化会计处理过程应加强审计监督。注册会计师应保持谨慎性原则评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性，开发阶段有关支出是否符合资本化条件，以及相关信息披露的充分性。审计部门应最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用会计职业判断对研发费用有条件资本化实施创造性会计行为。做好监督工作，帮助提高操作性。
（三）对研发费用具体处理规定应考虑重要性原则
不同行业的企业，研发费用在企业资产中所占比重和重要程度也不同。对于研发活动发生不多，研发费用很小的企业，根据重要性原则，可以考虑研发费用直接计入当期损益处理。费用化处理比较方便简单，在重要性上不会影响企业遵循权责发生制原则和配比原则，也不会给企业管理层留下利润操纵的空间。
对于研发活动经常发生但不占主导地位的企业，应将研发费用有条件的资本化。此时研发的无形资产大多可合理预测未来现金流量，这些研发支出进行有条件的资本化是合理且必要的。
对于研发活动为主要活动的企业，研发费用数额较大。这类企业研发项目的结果不外乎研发成功和失败。实际操作中研发成功的产品所需的费用往往会大量计入成本，而研发失败的产品所需费用往往会大量计入费用。此时会计人员万不能主观判断，一定要客观区分研究阶段和开发阶段，严格按照准则进行有条件资本化。同时根据重要性原则在报表附注中写明是何种企业采用何种会计处理，让监督方和使用方得到最真实有效的信息。
（四）增设研发支出会计处理科目
研发费用无法明确分配的一般都会计入管理费用，所以在管理费用下设立明细科目，设立“管理费用—研发支出”明细科目。专门反映研究阶段的有关支出，包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的现金等，将其计人当期损益。在会计报表附注中应充分披露，以便会计报表使用者解读会计信息，准确使用。研究阶段的会计处理为，借记“管理费用——研发支出”，贷记“研发支出——费用化支出”。
设立“研发费用减值准备”会计科目。在实际操作中，对于研发项目进行后续的减值处理方法一般有两种情况，一种是不予摊销，只在存续期间内进行减值测试；另一种是有一定的期限，在相应的摊销年限进行摊销。国际会计准则是每期末对研发费用进行重新估测，再计提减值准备。我国也可以根据研发活动价值的减值情况进行计提研发费用减值准备。当研发成果商业化后的未来现金流入量低于其研发支出时，计提减值准备，在期未做减值测试后，并且按实际记录下来。会计处理为，借记“研发支出减值准备”，贷记“资产减值损失”。 研究的专利取得成功时，应将管理费用和研发支出减值准备转入借方，借记“管理费用——研发费用”、“无形资产”、“研发支出减值准备”，贷记“研发支出——费用化支出”、“研发支出——资本化支出”。
研发项目会计账务处理程序：
①研发支出发生时：
借：研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
②研发项目达到预定用途时：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
③期末结转费用化支出时：
借：管理费用——研发费用
贷：研发支出——费用化支出
④期末对市场同类研发项目情况进行跟进，如发生减值情形则做减值处理：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
⑤专利权获得成功时：
借：管理费用——研发费用
无形资产
研发支出减值准备
贷：研发支出——费用化支出
——资本化支出
（五）采用公允价值计量完善会计处理方法
研发费用采用公允价值模式计量可以更为准确，更具相关性。对于研发费用可以先采用历史计量与公允价值混合的方式进行计量来作过渡，等使用公允价值的环境较为成熟时再使用全面的公允价值来进行计量，这样能给会计信息使用者提供决策有用的信息。
参考文献：
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篇13：研发费用会计处理论文
摘要：本文从研发费用会计处理方法入手，重点提出研发费用明细科目设置及归集内容，最后通过实例阐述研发费用的会计处理。
关键词：研发费用 费用化 资本化 会计处理
一、研发费用会计处理方法概述
一般来说，企业研发费用的会计处理共有三种方法：费用化、资本化、有条件资本化。
费用化主要是指将研发费用在发生的当期全部作费用处理，不论研发活动结束后是否成功，均不确认为无形资产。这种方法遵循了会计的稳健性原则，主要是考虑到研发支出未来的收益具有很大的不确定性，其代表国家是美国。
资本化是指将企业当期发生的研发费用先归集起来，如果研发费用很可能产生未来经济利益，应将其确认为无形资产，即资本化，然后在以后的收益期内摊销，其代表国家是荷兰。
有条件资本化主张研发费用应在发生的当期确认为费用，如符合资产确认条件，就应确认为无形资产，否则全部费用化，计入当期损益。这种方法使用比较多的是英国。目前这种处理方法被广泛的接受，且逐渐成为一种国际趋势。
二、研发费用构成
目前大多数企业采用有条件资本化会计处理的方法，但在实际操作中研发费用如何设置明细科目及归集哪些内容却存在较大分歧，笔者认为可以不设资本化支出与费用化支出这两个二级明细科目，直接按下表进行二级明细科目设置并进行归集，见下表。
三、研发费用的会计处理
（一）核算科目的设置
一级科目设置：研发支出；二级明细科目设置见右表，平时按照研发支出具体项目设立研发费用台账，期末根据研发活动的成果决定采用何种处理方法：若已经取得成果并预计能够产生收益时，就将相关支出全部资本化，计入无形资产，对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销（税法规定的摊销年限不低于），计入“管理费用——无形资产摊销”；反之则全部费用化，计入当期损益，即“管理费用——研究开发费”。
（二）具体会计处理
1.相关研发费用发生时，借记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目，贷记“原材料/应付职工薪酬”科目。
2.会计期末时，将费用化支出转入管理费用，借记“管理费用——研究开发费”科目，贷记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目。对资本化支出部分，则等到该无形资产达到预定用途时，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——工资/材料/设计费/培训费”科目。对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销（税法规定的摊销年限不低于10年）：借记“管理费用——无形资产摊销”科目，贷记“累计摊销”科目。
（三）实例
参考文献：
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篇14：研发费用会计处理论文
摘要：随着市场经济的逐步完善和国家法律法规的逐步健全完整，企业如何合理、有效利用现行政策法规，尽量控制费用开支的支出金额，是摆在企业财务人员面前的一道难题。本文就煤炭企业研发费用如何进行会计处理进行了初浅地分析。
关键词：煤炭企业；研发费用；摊销
一、国家关于研发费用处理的有关规定
《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）规定：对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。《企业所得税法实施条例》规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。
二、企业研发费用会计处理的实例分析
例：2011年1月1日，某煤炭企业经上级主管部门审核批准，允许其进行某项新产品、新技术的研发工作，期间研发开支达到1200万元，其中资本化支出600万元。2011年年底时，该研发成果已经实现。初步估算其使用年限为10年，没有净残值，预计采用直线法摊销。2011年度会计利润为2000万元，企业所得税适用税率为25%。若除研发费用外，并无其他纳税调整事项。
解：该煤炭企业2011年年底可计入研发费用的金额为600万元，根据税法中的规定能够扣除其50%，这样一来，该企业的纳税利润就调整为1700万元。无形资产成本中将可以资本化的600万元并入，由于本期并无摊销，所以税法中摊销额150%可以抵扣这项优惠政策企业无法享受。2012年无形资产摊销数额40万元，可以抵扣的金额为60万元。以后每年抵扣数额都是60万元， 2021年年末摊销结束。
通过以上实例计算，可以总结出以下几点：第一，煤炭企业的研发项目当年开始但是当年并没有完成，而是继续到下个年度。建议煤炭企业在以前年度可以先归集到一个与无形资产的“研发支出资产”账户差不多的账户下，若是研发失败，若失败年度研发企业当年费用化的金额为1000万元，当年可抵扣的金额为1500万元，以后年度不再处理。若不是研发企业则不能抵扣。第二，煤炭企业的研发项目当年开始并在当年完成。由于这种情况新准则中并无详细规定，因此也建议先将其计入与“研发支出资产”账户类似的账户中，到年底时将其部分金额转入当期损益同时抵扣一半，对于能够资本化的部分，应该计入无形资产账面价值，虽然当期不能抵扣，但到摊销年度就可以按无形资产的1.5倍摊销。第三，煤炭企业的研发项目当年开始并在当年结束，但是没有形成成果。对于这种情况，在当年可以抵扣一半，并且之前计入相关账户的金额，研发失败后可以转入当期损益。对于非科研单位，当年不能抵扣，以后年度也只能照实摊销。
三、煤炭企业研发费用的会计处理建议
就煤炭企业自身情况而言，研发开支一般来说是指能耗降低、环境保护、节省能源、有效利用设备以及生产中的技术要点和难点问题的解决等等，比如说高产量和高效率矿井的建设、机电一体化技术、高产量和高效率矿井建设对地质安全保障系统的新要求、煤矿系统电子信息化技术应用研究、与选煤和洗煤等关键深加工技术有关的原材料、人员费用等开支均可纳入研发费用。
1.建议煤炭企业对所发生的研发开支实行专人专账制度，与此同时，精确计算所覆盖年度可累计扣减的各类研发开支的实际发生金额。如果在一个正常年份内煤炭企业从事了多项研发活动，可以根据研发项目不同进而将各个可加计扣减的研发开支分类区分开。针对大型煤炭集团企业存在母子公司和总分公司的特点，研发费用在母子公司或总分公司之间通常是各自进行独立核算，这种情况下，研发费用和企业管理费用与其他费用要尽量分开核算，以避免造成研发费用核算过程中出现数据不齐全、资料不规整的现象，以致于国家规定的税收减免的相关优惠政策煤炭企业都无法享受。建议煤炭集团企业从研发费用核算的现状进行分析或者采取调研的方式抽样分析，根据国家制定的相关法律法规的具体要求，将企业研发费用核算中存在的不合适做法找出来，建立相关制度以规范企业做法，找出最适合企业的一套完善齐全的核算办法，首先在企业局部实行，产生良好效果后，进而在企业内部全面推广。与之相对应，研发项目的进行、研发费用的审批流程和项目管理都需要一套完善的体系来保障，同时研发系统和财务系统之间进行无缝化衔接也需要企业有一套规范化的管理体系。
2.企业在做预算时要严格管控研发费用，特别是发生前、核算中和发生后这三个时间点。发生前煤炭企业要从下往上详细调查，并且反复讨论其金额大小的合理性和必要性，从而制定出合理的研发费用预算。核算中要严格以预算数额为尺度，派专人严格督导各单位科研部门的支出情况或者是外包出去的研发任务单位的开支详情，当年底结账时，若发现有与预算标准相出入的地方，各单位科研部门或外包出去的研发任务单位必须对下个年度的经费预算进行适时的调整，并严格遵循各企业审批经费预算的调整核对等流程要求，发生后，当整个研发项目结束时，各单位科研部门和外包出去承担研发项目的单位（取得了成果的或者是没有取得成果的）都要及时履行结算程序。同时邀约合法的、权威的会计师事务所或其他机构对其进行结算审计，出具“研发开支审计报告”，并以此来为企业申请享受相关抵扣、免税等政策。与此同步，各单位科研部门或外包出去的研发项目的单位应详细阐述超过预算的金额部分的发生原因和依据，并上报企业科研管理部门审查留底，为以后各单位实行绩效考核提供相关数据支撑。
3.煤炭企业对其科研项目要实行全过程监管和项目负责制。根据新会计准则的要求，当研发开支产生后，财务工作者要实地了解具体情况后从而判断发生额到底是归于研究阶段还是开发阶段，以便于煤炭企业会计核算工作的顺利开展。为了使会计工作者更容易了解到企业研发过程的具体情况，煤炭企业要制定相关制度以保障内部人员之间的沟通力度，加强会计人员与研发人员之间的交流，或者派驻会计人员到研发部门换位工作一段时间，这样一来，会计人员对于研发项目的开始、进程、结束的各个过程就都有了一个全面的了解，金额发生在研究阶段还是开发阶段也会有一个明确的界定。同时，对每一个研发项目首先都要进行可行性调研和分析，并报上级部门审批，编制详细预算，明确项目属性和第一负责人，由财务部门根据其实际发生情况严格依照国家法律法规和新会计准则中关于研发费用的核算要求进行相对应的账务处理。
参考文献：
[1]孔庆林，朱琳.研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析[J].商业会计.2012（02）.
[2]崔也光.新准则下研发费用处理的积极作用及改进[J].会计之友.2009（12）.
[3]王小宁，陆军，曹礼法.高新技术企业认定办法对企业研发费用的影响[J].会计之友.2009（07）.
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